Chapitre 5

Présentation des états financiers

I - Généralités sur les états financiers

Section 1. Composition des états financiers

Sous-section 1. Définition des états financiers

Aux termes de l'article 18 de la loi comptable, les états financiers comportent le bilan, l'état de résultat, le tableau de flux de trésorerie et les notes aux états financiers.

Le paragraphe 7 de la première partie de la norme comptable générale définit les états financiers comme étant «une représentation financière structurée des événements affectant une entreprise et des transactions réalisées par elle».

L'objectif des états financiers est de fournir une information sur la situation financière, la performance et les flux de trésorerie d'une entreprise, information utile à une gamme variée d'utilisateurs pour la prise de décisions économiques.

Ces quatre états forment un tout indissociable.

Sous-section 2. Choix du modèle d'états financiers

Les P.C.G.A. en Tunisie comportent :

- Un modèle de bilan ;

- Deux modèles, au choix, d'états de résultat : l'état de résultat par destination dit aussi aux coûts des ventes ou un état de résultat par nature ;

- Deux modèles d'états de flux de trésorerie : un modèle établi selon la méthode directe et un modèle établi selon la méthode indirecte ;

- Les notes aux états financiers comportant des notes systématiques et des notes spécifiques en fonction de l'importance significative dans le contexte de l'entreprise.

Les entreprises peuvent, par conséquent, combiner librement leurs états financiers en fonction des choix résultant de leurs politiques de communication financière.

Ainsi, les différentes compositions des états financiers peuvent être illustrées comme suit :

- Bilan - Etat de résultat par nature - Tableau de flux, méthode directe - Notes

- Bilan - Etat de résultat par nature - Tableau de flux, méthode indirecte - Notes

- Bilan - Etat de résultat par destination - Tableau de flux, méthode directe - Notes

- Bilan - Etat de résultat par destination - Tableau de flux, méthode indirecte - Notes

Les entreprises peuvent aussi inclure dans la composition des états financiers les états suivants :

(1) L'état des soldes intermédiaires de gestion.

(2) L'état de variation des capitaux propres et le résultat par action.

Les états financiers soumis à l'audit financier ou le commissariat aux comptes doivent inclure l'opinion de vérification.

Selon les pratiques internationales, les états financiers incluent une déclaration de la direction sur la responsabilité desdits états financiers et le contrôle interne.

Section 2. Règles communes de présentation des différents états financiers

La présentation des états financiers est régie par un certain nombre de règles générales édictées par la première partie de la norme comptable générale sous l'intitulé «considérations pour l'élaboration des états financiers» ainsi que la loi, le cadre conceptuel et les normes comptables.

Sous-section1. Identification (N.C.G. § 19)

Les états financiers doivent être clairement identifiés et distingués des autres informations publiées par l'entreprise. Cette règle concerne les entreprises qui publient leurs états financiers dans le cadre d'un rapport annuel.

Chacune des pages des états financiers indique obligatoirement les mentions suivantes :

(a) Le nom de l'entreprise, et tout autre moyen d'identification de l'entreprise ;

(b) La date d'arrêté et éventuellement la période couverte par les états financiers.

La période couverte est mentionnée dans l'état de résultat et l'état de flux de trésorerie.

Les états financiers doivent être présentés au minimum une fois par an.

(c) L'unité monétaire dans laquelle sont exprimés les états financiers et éventuellement l'indication de l'arrondi ;

(d) Pour des considérations d'ordre pratique, il est de bonne pratique que les notes aux états financiers indiquent la date de leur présentation.

Les états financiers sont souvent rendus plus compréhensibles par une présentation de l'information en dinars ou en milliers de dinars. Cela est acceptable dans la mesure où le niveau d'arrondi est indiqué et où il n'y a pas perte d'informations pertinentes.

Sous-section 2. Agrégation et classification (N.C.G. § 9 à 12 et § 21)

§ 1. L'agrégation

Les états financiers sont l'aboutissement d'un processus de traitement d'une masse importante d'informations et requièrent la nécessité de simplification, de synthèse et de structuration (NCG § 9).

Cette masse d'informations est collectée, analysée, interprétée, mesurée, résumée et structurée au travers d'une agrégation en montants et totaux présentés dans les états financiers. L'étendue de cette agrégation dépendra de l'importance significative et de l'équilibre entre :

- les avantages procurés par la divulgation d'une information détaillée afin d'atteindre les objectifs des états financiers, et ;

- les coûts supportés aussi bien pour élaborer et divulguer cette information détaillée que pour utiliser une telle information.

§ 2. Cohérence de la présentation

La présentation et la classification des postes dans les états financiers doivent être conservées d'un exercice à l'autre, à moins :

(a) qu'un changement important de la nature des activités de l'entreprise ou une analyse des méthodes de l'entreprise démontre que ce changement donnera une présentation plus appropriée des événements ou des transactions ; ou

(b) qu'un changement de présentation soit imposé par une norme comptable.

§ 3. L'importance significative et l'agrégation

Les postes qui ne sont pas significatifs peuvent ne pas être présentés séparément et seront groupés avec d'autres postes de même catégorie. Cependant, tous les postes significatifs sont obligatoirement présentés d'une manière distincte dans les états financiers (NCG § 21).

§ 4. La classification

La classification des éléments des états financiers par nature ou par destination facilite l'analyse. Cette analyse est encore améliorée si les informations financières sont groupées en composants homogènes ayant des caractéristiques communes tels que le même degré de permanence ou récurrence, de stabilité, de risque et de précision (NCG § 15).

§ 5. La structure

La dernière étape du processus d'agrégation et de classification est la présentation des différents composants dans les états financiers et les notes correspondantes.

La prééminence donnée à la divulgation d'un poste devrait être en rapport avec la pertinence de ce poste à l'évaluation de la situation financière, la performance et la conduite financière de l'entreprise (NCG § 11).

§ 6. L'articulation

Les états financiers sont en inter-relation parce qu'ils reflètent différents aspects des mêmes transactions ou des mêmes événements affectant l'entreprise. L'inter-relation découle de la partie double et du fait que les différents états financiers sont fondés sur les mêmes jugements et méthodes de calcul pour les différents aspects des éléments qui les composent (NCG § 12).

§ 7. La non compensation

La compensation entre les postes d'actif et de passif ou entre des postes de charges et de produits n'est pas admise à moins qu'elle ne soit autorisée par les normes comptables (NCG § 21).

Les éléments de produits et de charges doivent être compensés si, et seulement si (IFRS § 01.34) :

(a) une norme comptable l'impose ou l'autorise ; ou si

(b) les gains, les pertes et charges liées résultant de transactions et d'événements identiques ou similaires ne sont pas significatifs.

Il est important de fournir des informations séparées sur des actifs et des passifs, des produits et des charges lorsque ceux-ci sont d'un montant significatif. Leur compensation dans l'état de résultat ou au bilan, sauf lorsque la compensation traduit la nature de la transaction ou de l'événement, ne permet pas aux utilisateurs de comprendre les transactions opérées et d'évaluer les flux de trésorerie futurs de l'entreprise. Le fait d'indiquer une valeur d'actif nette de provisions pour dépréciation (réductions de valeur) (par exemple des réductions de valeur pour l'obsolescence des stocks et pour des créances douteuses) n'est pas une compensation (IFRS § 01.35).

Ainsi :

(a) les gains et pertes dégagés sur la sortie d'actifs non-courants, y compris des titres de participation et des actifs opérationnels, sont présentés, après déduction de la valeur comptable de l'actif et des frais de vente liées au produit de la sortie ;

(b) les dépenses remboursées en vertu d'un accord contractuel passé avec un tiers (un accord de sous-traitance, par exemple) sont enregistrées pour le montant net du remboursement correspondant ; et

(c) les éléments extraordinaires sont présentés pour leur montant net de l'impôt correspondant, leur montant brut étant indiqué dans les notes aux états financiers.

De plus, les gains et pertes dégagés sur un ensemble de transactions similaires peuvent être présentés pour leur montant net ; c'est le cas, par exemple, des gains et des pertes de change (IFRS § 01.37). Toutefois, ces gains et ces pertes sont présentés séparément si leur importance, leur nature ou leur incidence est telle qu'ils doivent faire l'objet d'une information séparée (IFRS § 01.37).

Sous-section 4. Autres règles de présentation

§1. Présentation comparative

Selon la première partie de la NCG (§ 20), pour chaque poste et rubrique, les chiffres correspondants de l'exercice précédent doivent être mentionnés.

§2. Arrondis des chiffres

La présentation de chiffres arrondis est admise tant que l'importance relative est respectée.

Ainsi, les états financiers doivent généralement être présentés en chiffres arrondis en dinars (et non pas en millimes).

Les entreprises d'une taille importante, c'est-à-dire, celles dons les chiffres s'établissent à plusieurs centaines de millions de dinars peuvent présenter leurs états financiers arrondis en milliers de dinars.

Lorsque les états financiers sont présentés en chiffres arrondis, l'arrondi doit être indiqué sur toutes les pages.

Les préparateurs des états financiers doivent particulièrement veiller à l'exactitude des totaux après arrondis et à la cohérence des arrondis portant sur les mêmes chiffres portés sur plusieurs états financiers à la fois, concordance de l'arrondi touchant par exemple à la trésorerie qui figure à la fois au bilan et à l'état des flux de trésorerie.

§3. Référenciation croisée entre les états chiffrés et les notes correspondantes

Quand des informations relatives à un poste chiffré sont présentées en notes, elles sont reliées au poste concerné au moyen d'un système de référenciation croisée.

II - Le Bilan

Le bilan fournit l'information sur la situation financière de l'entreprise et particulièrement sur les ressources économiques qu'elle contrôle ainsi que sur les obligations et les effets des transactions, événements et circonstances susceptibles de modifier les ressources et les obligations (NCG § 23, alinéa 1).

Les ressources économiques, obtenues ou contrôlées, correspondent aux actifs alors que les obligations correspondent aux passifs qui, avec les capitaux propres constituent la structure financière de l'entreprise (NCG § 23, alinéa 2).

Section 1. Les éléments du bilan

Les éléments inclus dans le bilan sont les actifs, les passifs et les capitaux propres.

Ces différents éléments sont définis dans le cadre conceptuel de la comptabilité financière ainsi :

Sous-section 1. Définition et prise en compte de l'actif

L'actif est constitué par les ressources économiques obtenues ou contrôlées par l'entreprise, à la suite d'événements ou de transactions passés, à même d'engendrer des avantages économiques futurs au bénéfice de l'entreprise ayant un potentiel de générer directement ou indirectement des flux positifs de liquidité ou d'équivalent de liquidité ou de réduire la sortie de fonds (CCC § 51).

Un actif est pris en compte dans le bilan lorsqu'il est probable que des avantages économiques futurs bénéficieront à l'entreprise et que l'actif a un coût ou une valeur qui peut être mesuré(e) d'une façon fiable (CCC § 52).

Les actifs sont présentés dans le bilan dans l'ordre de liquidité croissante.

Sous-section 2. Définition et prise en compte du passif

Le passif est constitué par les obligations actuelles de l'entreprise, résultant de transactions ou d'événements passés, nécessitant probablement le sacrifice ou le transfert futur à d'autres entités de ressources représentatives d'avantages économiques (CCC § 53).

Un passif est pris en compte dans le bilan lorsqu'il est probable qu'un transfert de ressources économiques résultera du règlement de l'obligation à la charge de l'entreprise, et que le montant de ce règlement peut être mesuré d'une façon fiable (CCC § 54).

Les passifs sont présentés dans le bilan dans l'ordre d'exigibilité croissante.

Sous-section 3. Définition des capitaux propres

Les capitaux propres représentent l'intérêt résiduel dans les actifs de l'entité, après déduction de tous ses passifs. Ils comportent les diverses catégories de capital, les surplus d'apport, les réserves et équivalents et les résultats non répartis (CCC § 55).

Sous-section 4. Distinction entre poste et rubrique

L'agrégation aboutit à la présentation d'une information comptable de synthèse regroupée au bilan en postes, rubriques et sous-totaux.

- Un poste est une ligne chiffrée. Exemples :

• immobilisations incorporelles ;

• immobilisations corporelles ;

• immobilisations financières.

Un poste peut correspondre à un compte principal. Il correspond parfois à un regroupement de comptes. Il peut aussi correspondre à une fraction d'un compte (le poste clients et comptes rattachés ne comprend pas par exemple les comptes d'avance reçues des clients).

- Une rubrique correspond à l'intitulé d'une grande catégorie des comptes annuels non chiffrés ou totalisant les chiffres de plusieurs postes.

Rubriques du bilan :

Actifs non courants	Capitaux propres
	Passifs non courants
Actifs courants	Passifs courants

Les sous-totaux regroupent une ou plusieurs rubriques de même nature. Exemples : les actifs non courants, les passifs, les capitaux propres avant affectation du résultat de l'exercice.

Le modèle de présentation du bilan fourni par la norme comptable générale peut être adapté par chaque entreprise en fonction de ses activités et de ses opérations dans le respect des principes comptables généralement admis (NCG § 40).

Section 2. Distinction entre éléments courants et éléments non courants

Chaque entreprise doit présenter au bilan, séparément, ses actifs courants et non-courants et ses passifs courants et non-courants.

Sous-section 1. Actifs courants

Un actif doit être classé en tant qu'actif courant lorsque (IFRS § 01.57) :

(a) l'entreprise s'attend à pouvoir réaliser l'actif, le vendre ou le consommer dans le cadre du cycle d'exploitation normal de l'entreprise ; ou

(b) l'actif est détenu essentiellement à des fins de transactions ou pour une durée courte et l'entreprise s'attend à le réaliser dans les douze mois suivant la date de clôture de l'exercice ; ou

(c) l'actif est de la trésorerie ou un équivalent de trésorerie dont l'utilisation n'est pas soumise à restrictions.

Tous les autres actifs doivent être classés comme des actifs non courants.

Sous le terme d'actifs non-courants on regroupe, les immobilisations corporelles, les immobilisations incorporelles, les actifs opérationnels et financiers qui sont par nature détenus pour une longue durée (IFRS § 01.58).

Le cycle d'exploitation d'une entreprise désigne la période s'écoulant entre l'acquisition des matières premières entrant dans un processus d'exploitation et leur réalisation sous forme de trésorerie ou d'un instrument immédiatement convertible en trésorerie. Les actifs courants comprennent les stocks qui sont vendus, consommés ou réalisés dans le cadre du cycle d’exploitation normal et les clients, même lorsqu’on ne compte pas les réaliser dans les douze mois après la date de clôture de l’exercice. Les titres négociables sur un marché sont classés en tant qu’actifs courants si l’on compte les réaliser dans les douze mois après la date de clôture de l’exercice ; sinon, ils sont classés en tant qu’actifs non-courants (IFRS § 01.59).

Sous-section 2. Passifs courants

Un passif doit être classé en tant que passif courant lorsque (IFRS § 01.60) :

(a) Il est attendu que le passif soit réglé dans le cadre du cycle d'exploitation normal de l'entreprise ; ou

(b) le passif doit être réglé dans les douze mois après la date de clôture de l'exercice.

Tous les autres passifs doivent être classés en tant que passifs non-courants.

Les passifs courants peuvent être classés d’une manière similaire à celle utilisée pour les actifs courants. Certains passifs courants tels que les fournisseurs et les dettes liées au personnel et aux autres coûts opérationnels font partie du besoin en fonds de roulement utilisé dans le cadre du cycle d’exploitation normal de l’entreprise. Ces éléments opérationnels sont classés en tant que passifs courants même s’ils doivent être réglés plus de douze mois après la date de clôture de l’exercice (IFRS § 01.61).

Section 3. Informations à présenter dans le corps du bilan (NCG § 38)

Dans le respect de l'importance significative et des prescriptions spécifiques édictées par les normes comptables, les rubriques et postes suivants sont généralement présentés dans le corps du bilan.

Aux actifs

Actifs non courants

Actifs immobilisés (ainsi que les amortissements et provisions y afférents)

Immobilisations incorporelles

Immobilisations corporelles

Immobilisations financières

Autres actifs non courants

Actifs courants

Stocks

Clients et comptes rattachés

Placements à court terme et autres actifs financiers

Autres actifs courants

Liquidités et équivalents de liquidités

Aux capitaux propres

Capital social

Réserves

Autres capitaux propres

Résultats reportés

Résultat de l'exercice

Aux passifs

Passifs non courants

Emprunts

Autres passifs financiers non courants

Provisions

Passifs courants

Fournisseurs et comptes rattachés

Autres passifs courants

Autres passifs financiers

Concours bancaires

Quand des informations plus détaillées sont présentées dans les notes aux états financiers, elles sont reliées au bilan au moyen d'un système de référenciation croisée (NCG § 39).

Un modèle de présentation du bilan est fourni par la norme comptable générale. Chaque entreprise adapte ce modèle en fonction de ses activités et de ses opérations tout en tenant compte des principes comptables généralement admis (NCG § 40).

Modèle du Bilan

Entreprise) ...............................

BILAN

(Exprimé en dinars)

Notes	Exercice clos au 31 décembre
	N	N+1
Actifs
Actifs non courants
Actifs immobilisés
Immobilisations incorporelles	X	X
Moins : amortissements	(X)	(X)
	X	X
Immobilisations corporelles	X	X
Moins : amortissements	(X)	(X)
	X	X
Immobilisations financières	X	X
Moins : provisions	(X)	(X)
	X	X
Total des actifs immobilisés	X	X
Autres actifs non courants	X	X
Total des actifs non courants	X	X
Actifs courants
Stocks	X	X
Moins : provisions	(X)	(X)
	X	X
Clients et comptes rattachés	X	X
Moins : provisions	(X)	(X)
	X	X
Autres actifs courants	X	X
Placements et autres actifs financiers	X	X
Liquidités et équivalents de liquidités	X	X
Total des actifs courants	X	X
Total des actifs	X	X

BILAN

(Exprimé en dinars

Notes	Exercice clos au 31 décembre
	N	n+1
Capitaux Propres et Passifs
Capitaux propres
Capital social	X	X
Réserves	X	X
Autres capitaux propres	X	X
Résultats reportés	X	X
Total des capitaux propres avant résultat de l’exercice	X	X
Résultat de l’exercice	X	X
Total des capitaux propres avant affectation	X	X
Passifs
Passifs non courants
Emprunts	X	X
Autres passifs financiers	X	X
Provisions	X	X
Total des passifs non courants	X	X
Passifs courants
Fournisseurs et comptes rattachés	X	X
Autres passifs courants	X	X
Concours bancaires et autres passifs financiers	X	X
Total des passifs courants	X	X
Total des passifs	X	X
Total des capitaux propres et des passifs	X	X

Entreprise :…………………..

Plan de regroupement de référence

Actifs	Valeurs brutes	Amortissements et provisions	Valeurs nettes
Actifs non courants
Actifs immobilisés
Immobilisations incorporelles	211 - 212 - 213 - 214 - 216 - 218 - 231 – 237
Moins : amortissements		281 - 291 - 2931 – 2937
Immobilisations corporelles	221 - 222 - 223 - 224 - 228 - 232 - 238 – 24
Moins : amortissements		282 - 284 - 292 - 2932 - 2938 – 294
Immobilisations financières	251 - 256 - 257 - 258 - (259) - 261 - 262 - 264 - 265 - 266 - (-269)
Moins : provisions		295 – 297
Total des actifs immobilisés
Autres actifs non courants			271 - 272 - 273 - 275 – 278
Total des actifs non courants
Actifs courants
Stocks	31 - 32 - 33 - 34 - 35 – 37
Moins : provisions		39
Clients et comptes rattachés	411 - 413 - 416 - 417 – 418
Moins : provisions		491
Autres actifs courants	409 - 421 - (422 DR) - (423 DR) - 426 - 4287 - 431 - (433 DR) - 4341 - 4342 - (4349 DR) - 4366 - (4368 DR) - 4387 - (441 DR) - (442 DR) - 446 - (448 DR) - 452 - 455 - (457 DR) - 4587 - (46 DR) - 471	495 – 496
Placements et autres actifs financiers	51 - 52 - 55	59
Liquidités et équivalents de liquidités	(53 DR) – 54
Total des actifs Courants
Total des actifs

Entreprise :…………………..

Plan de regroupement de référence

Capitaux propres et passifs	Comptes d'affectation
Capitaux propres
Capital social	101 - (-109)
Réserves	111 - 112 - 117 - 118 - (-119)
Autres capitaux propres	141 - 142 - 143 - 144 - (145 nets)
Résultats reportés	121 - 128 - (le solde peut être DR ou CR)
Total des capitaux propres avant résultat de l’exercice
Résultat de l’exercice	131 (CR) ou 135 (DR)
Total des capitaux propres avant affectation
Passifs
Passifs non courants
Emprunts	161 - 162 - 163 - 164 - 165 - 166 - 167 – 168
Autres passifs financiers	(18 nets des reprises)
Provisions	15
Total des passifs non courants
Passifs courants
Fournisseurs et comptes rattachés	401 - 403 - 404 - 405 – 408
Autres passifs courants	419 - (422 CR) - (423 CR) - 425 - 427 - 4282 - 4286 - 432 - (433 CR) - 4343 - (4349 CR) - 435 - 4365 - 4367 - (4368 CR) - 437 - 4382 - 4386 - (441 CR) - (442 CR) - 447 - (448 CR) - 453 - 454 - (457 CR) - 4586 - (46 CR) - 472 – 48
Concours bancaires et autres passifs financiers	501 - 505 - 506 - 507 - 508 - (532 CR) - (537 CR)
Total des passifs courants
Total des passifs
Total des capitaux propres et des passifs

III - L'état de résultat

Alors que le bilan est une photographie de la situation financière d'une entreprise à une date donnée, l'état de résultat est un film qui retrace tous les éléments ayant contribué à la formation du résultat au cours d'une période déterminée.

L'état de résultat fournit des renseignements sur la performance de l'entreprise (NCG § 41, alinéa 1).

L'information sur la performance est utile pour évaluer la rentabilité de l'entreprise et sa capacité à générer des flux de trésorerie à partir des ressources qu'elle contrôle. Elle est aussi utile pour évaluer l'efficacité avec laquelle l'entreprise a utilisé ses ressources et sa capacité à employer des ressources supplémentaires (NCG § 41, alinéa 2).

Une bonne présentation requiert notamment : (NCG § 42)

- Que les résultats d'exploitation, des activités de placement et de financement soient divulgués.

- Que la destination ou la nature et le montant des éléments des revenus et des charges, des gains et des pertes provenant des activités ordinaires dont l'importance est telle que leur mention est utile pour évaluer la performance de l'entreprise, soient mentionnés séparément.

- Que les éléments non récurrents ou inhabituels soient présentés séparément.

- Que les éléments extraordinaires soient mentionnés séparément.

- Que les produits et les charges ayant des caractéristiques spécifiques, tels que les charges et produits financiers, ou les impôts sur les bénéfices soient divulgués séparément.

Les produits et les charges sont présentés dans l'état de résultat par destination (présentation de référence). La présentation en fonction de la provenance et de la nature des produits et des charges est autorisée (présentation autorisée) (NCG § 43, alinéa 1).

Les effets des modifications comptables, non pris en compte dans l'état de résultat, doivent figurer au bas de l'état de résultat (NCG § 43, alinéa 2).

Section 1. Les éléments de l'état de résultat

Le résultat net est déterminé selon deux approches :

- La méthode de la variation des capitaux propres.

- La méthode des produits et des charges dite méthode analytique en ce qu'elle explique les éléments contribuant à la formation du résultat.

Les deux méthodes conduisent au même résultat.

Selon le concept de maintien du capital financier, il n'y a de bénéfice que si l'entreprise maintient intact son capital et dégage un surplus. Ainsi, le bénéfice représente le surplus de capitaux propres en fin d'exercice sur le montant des capitaux propres en début d'exercice après élimination des effets des apports et des distributions de capitaux propres. La préservation du capital financier est mesurée en numéraire.

Selon la méthode analytique, le résultat est déterminé à partir des revenus, gains, charges et pertes.

Sous-section 1. Définition et prise en compte des revenus

Les revenus sont soit les rentrées de fonds ou autres augmentations de l'actif d'une entreprise, soit le règlement des dettes de l'entreprise (soit les deux) résultant de la livraison ou de la fabrication de marchandises, de la prestation de services ou de la réalisation d'autres opérations qui s'inscrivent dans le cadre des activités principales ou centrales de l'entreprise (CCC § 56).

Les revenus sont généralement pris en compte lorsqu'une augmentation d'avantages économiques futurs, liée à une augmentation d'actif ou à une diminution de passif, s'est produite et qu'elle peut être mesurée de façon raisonnable (CCC § 57).

Sous-section 2. Définition et prise en compte des gains

Les gains sont les accroissements des capitaux propres résultant de transactions périphériques ou incidentes ainsi que de toutes autres transactions, événements et circonstances affectant l'entreprise à l'exception de ceux résultant des revenus ou des apports des propriétaires sur capital (CCC § 58).

Les gains sont pris en compte en général lors de leur réalisation et lorsque leur montant peut être déterminé avec un degré suffisant de certitude (CCC § 59).

Sous-section 3. Définition et prise en compte des charges

Les charges sont soit les sorties de fonds ou autres formes d'utilisation des éléments d'actif, soit la constitution de passifs (soit les deux), résultant de la livraison ou de la fabrication de marchandises, de la prestation de services ou de la réalisation d'autres opérations qui s'inscrivent dans le cadre des activités principales ou centrales de l'entreprise (CCC § 60).

Les charges sont prises en compte lorsqu'une diminution d'avantages économiques futurs, liée à la diminution d'un actif ou à l'augmentation d'un passif, s'est produite et qu'elle peut être mesurée de façon fiable (CCC § 61).

Sous-section 4. Définition et prise en compte des pertes

Les pertes sont des diminutions de capitaux propres résultant des transactions périphériques ou incidentes ainsi que de toutes autres transactions et autres événements et circonstances affectant l'entreprise à l'exception de ceux résultant des charges ou des distributions aux propriétaires du capital (CCC § 62).

Les pertes sont prises en compte dès qu'une diminution d'actif ou une augmentation de passif est probable et que leur montant peut être déterminé avec un certain degré de précision (CCC § 63).

Section 2. Etat de résultat, présentation autorisée

Sous-section 1. Présentation

La méthode autorisée consiste essentiellement à classer les produits et les charges en fonction de leur nature. La présentation selon cette méthode est autorisée pour tenir compte de la culture comptable en vigueur, des spécificités sectorielles et organisationnelles et de la difficulté qu'auraient les petites et moyennes entreprises à appliquer la méthode de référence (NCG § 51).

Modèle de l’état de résultat (présentation autorisée)

(Entreprise)

Etat de résultat

(exprimé en dinars)

		Exercice clos le 31 décembre
	Notes	n-1	n-1
Produits d’exploitation
Revenus		x	x
Autres roduits d'exploitation		x	x
Production immobilisée		x	x
Total des produits d'exploitation		x	x
Charges d'exploitation		x	x
Variation des stocks des produits finis et des encours (en+ou-)		x	x
Achats de marchandises consommés		x	x
Achats d'approvisionnements consommés		x	x
Charges de personnel		x	x
Dotations aux amortissements et aux provisions (non financières)		x	x
Autres charges d'exploitation		x	x
Total des charges d'exploitation		(x)	(x)
Résultat d'exploitation		x	x
Charges financières nettes		(x)	(x)
Produits des placements		x	x
Autres gains ordinaires		x	x
Autres pertes ordinaires		(x)	(x)
Résultat des activités ordinaires avant impôt		x	x
Impôt sur les bénéfices		(x)	(x)
Résultat des activités ordinaires après impôt		x	x
Eléments extraordinaires (Gains/Pertes)		x	x
Résultat net de l’exercice		x	x
Résultat net de l’exercice		x	x
Effet des modifications comptables (net d'impôt)		x	x
Résultat après modifications comptables		x	x

Sous-section 2. Le plan de regroupement

(Entreprise)

Plan de regroupement des comptes de l'état de résultat selon le modèle autorisé

Intitulés	Comptes d'affectation
Produits d'exploitation :
(1) Revenus	701 + 702 + 703 + 704 + 705 + 706 + 707 + 708 – 709
(2) Autres produits d'exploitation	731 + 732 + 733 + 734 + 735 + 738 + 739 + 74 + 781 - 79 (relatif aux produits provenant de la mise de pertes ou charges à la charge de tiers (remboursement d'assurance par exemple)
(3) Production immobilisée	72
(4) Total des produits d'exploitation	(4) = (1) + (2) + (3)
Charges d'exploitation :
(5) Variation des stocks des produits finis et des en-cours (en + ou en -)	± 71 (moins lorsque le stock final > au stock initial de produits finis et en-cours)
(6) Achats de marchandises consommés	603 en cas d'inventaire permanent
	60 (y compris quote-part du 606 assimilable aux achats de marchandises) ± 603 en cas d'inventaire intermittent
	606 Quote-part achat d'emballages et marchandises non stockées
(7) Achats d'approvisionnements consommés	603 en cas d'inventaire permanent
	60 (y compris quote-part 606 assimilable aux achats d'approvisionnement) ± 603 en cas d'inventaire intermittent
	606 Quote-part achat de matières, emballages et fournitures de production (intrants) non stockées
(8) Charges de personnel	64
(9) Dotations aux amortissements et aux provisions	681 Sauf 6861 Résorption des autres actifs non courants de nature financière
(10) Autres charges d'exploitation	606 non rattachés aux achats + 61 + 62 + 63 (autres que 636) + 66 (606 correspondant aux fournitures de bureau, d'entretien, énergie, matières consommables non stockés, etc ... et d'une façon générale, toutes les charges comptabilisées au 606 et non rattachées aux achats)
(11) Total des charges d'exploitation	(11) = (5) + (6) + (7) + (8) + (9) + (10)
(12) Résultat d'exploitation	(12) = (4) - (11) (Le solde peut être négatif)
(13) Charges financières nettes	(65) + (6865) - (75) liés au financement des activités de l'entreprise et différences de change liées aux activités (autres que celles liées aux placements) + 6861 Résorption des autres actifs non courants de nature financière.
(14) Produits des placements	(75 + 7866) - (65 + 6866) liés aux activités de placements courants et à long terme
(15) Autres gains ordinaires	736
(16) Autres pertes ordinaires	636
(17) Résultat des activités ordinaires avant impôt	(17) = (12) - (13) + (14) + (15) - (16)
(18) Impôts sur les bénéfices calculés sur le résultat des activités ordinaires	691
(19) Résultat des activités ordinaires après impôt	(19) = (17) - (18)
(20) Eléments extraordinaires (Gains/Pertes)	77 - 67 ± (697)
(21) Résultat net de l’exercice	(21) = (19) ± (20)
Résultat net de l’exercice	13
(22) Effet des modifications comptables (net d'impôt)	± 128
(23) Résultat après modifications comptables	(23) = (21) ± (22)
Remarque générale : Les comptes de charges sont présentés nets des transferts des charges concernés.

Au cas où une entreprise utilise la méthode autorisée, elle est encouragée à publier dans ses notes une répartition de ses charges par destination. Cette opération vise à permettre aux entreprises de s'adapter à la présentation par destination (NCG § 52).

Quand la méthode autorisée est utilisée, une analyse détaillée doit être fournie dans l'état de résultat sur les éléments suivants (NCG § 53) :

Produits d'exploitation

• Ventes de marchandises et/ou ventes des produits fabriqués par l'entreprise.

• Autres produits d'exploitation.

Charges d'exploitation

• Variation des stocks des produits finis et des en-cours.

• Matières premières et autres services et approvisionnements consommés.

• Charges de personnel.

• Dotations aux amortissements et aux provisions (non financières).

• Autres charges d'exploitation.

Des informations plus détaillées sont présentées dans les notes aux états financiers qui devraient être reliées à l'état de résultat au moyen d'un système de référenciation croisée (NCG § 55).

Sous-section 3. Application chiffrée

Société ABC

Balances des comptes de gestion par soldes du 01/01/N au 31/12/N

Comptes de charges et de produits	Soldes
	Débit	Crédit
60. Achats	4.799.786	375.174
601. Achats stockés de matières premières	4.546.634
602. Achats stockés de matières et fourn. consommables	180.742
603. Variation stock matières et fournitures	-	375.174
604. Achats études et prestations de services	3.100
606. Achats non stockés de matières et fournitures	65.540
61. Services extérieurs	204.796
613. Loyer dépôts (produits finis)	46.892
615. Entretien et réparations	112.546
616. Primes d'assurance	19.022
617. Etudes recherches et divers services extérieurs	26.336
62. Autres services extérieurs	929.842
622. Rémunérations d'intermédiaires et honoraires	211.504
623. Publicité et relations publiques	450.090
624. Transports de biens et transports du personnel	152.866
625. Déplacements, missions et réceptions	45.290
626. Frais postaux et frais de télécommunication	47.404
627. Services bancaires et assimilés	18.856
628. Autres services extérieurs	3.832
63. Charges diverses ordinaires	9.784
64. Charges de personnel	1.084.624
640. Salaires	798.610
645. Rémunération gérant	28.210
646. Congés payés	76.272
647. Charges sociales légales
6470. Charges sociales légales sur salaires	142.955
6476. Charges sociales légales sur congés payés	13.793
6479. Boite pharmaceutique	176
649. Cotisation patronale assurance groupe	24.608
65. Charges financières	318.474
66. Impôts, taxes et versements assimilés	29.226
68. Dotations aux amortissements et aux provisions	316.886
6811. Dotations aux amortissements	266.844
6817. Dotations aux provisions pour dépréciation des créances	50.042
69. Impôt sur les sociétés	165.218
70. Ventes		7.718.630
701. Ventes de produits finis		7.718.630
71. Variation des stocks		38.610
713. Variation des stocks de produits finis		38.610
73. Produits divers ordinaires		24.718
736. Gains ordinaires		24.718
75. Produits financiers		2.276
756. Gains de change		2.276
78. Reprise sur amortissements et provisions		2.294
781. Reprise sur provision pour dépréciation des créances		2.294
Résultat de l'exercice	306.836
Totaux	8.165.472	8.165.472

Société ABC

Etat de résultat selon le modèle autorisé

du 01/01/N au 31/12/N

(exprimé en dinars)

		Exercice clos
	Notes	le 31/12/N
Produits d'exploitation
Revenus		7 718 630
Autres produits d'exploitation (781)		2 294
Total des produits d'exploitation		7 720 924
Charges d'exploitation
Variation des stocks des produits finis et des en-cours (en + ou en -)		(38 610)
Achats d'approvisionnements consommés (601+602+604-603)		4 355 302
Charges de personnel		1 084 624
Dotations aux amortissements et aux provisions (non financières)		316 886
Autres charges d'exploitation (606+61+62+63+66)		1 239 188
Total des charges d'exploitation		6 957 390
Résultat d'exploitation		763 534
Charges financières nettes (65-75)		316 198
Autres gains ordinaires		24 718
Résultat des activités ordinaires avant impôt		472 054
Impôt sur les bénéfices		165 218
Résultat des activités ordinaires après impôt
(Résultat net de l'exercice)		306 836

IV - L'état des soldes intermédiaires de gestion

L'état des soldes intermédiaires de gestion décrit les différents paliers dans la formation du résultat de l'entreprise en dégageant les différentes marges pertinentes pour l'appréciation des performances de l'entreprise.

La publication de ces soldes est utile pour les utilisateurs des états financiers pour situer les données relatives à l'entreprise et leur évolution par rapport aux données agrégées du même secteur ou à l'échelle nationale (NC 6, 1ère partie, § 56, alinéa 2).

La norme comptable générale présente un schéma des soldes intermédiaires de gestion.

Schéma des soldes intermédiaires de gestion

Produits		Charges		Soldes
(1) Ventes de marchandises et autres produits d'exploitation		Coût d'achat des marchandises vendues	…	• Marge commerciale	.…	…
(2) Revenus et autres produits d'exploitation   Production stockée   Production immobilisée Tota	… … … …	ou (Déstockage de production) Total	… …	• Production	…	…
• (2) Production	…	Achat consommés	…	• Marge sur coût matières	…	…
• (1) Marge commerciale • (2) Marge sur coût matière  • Subvention d'exploitation (*) Total	… … … … …	(1) et (2) Autres charges externes   Total	… …	• Valeur Ajoutée brute (1) et (2)	…	…
• Valeur Ajoutée Brute	…	Impôts et taxes Charges de personnel   Total	… … …	• Excédent brut (ou insuffisance) d'exploitation	…	…
• Excédent brut d'exploitation Autres produits ordinaires   Produits financiers   Transfert et reprise de charges Total	… … … …	ou Insuffisance brute d'exploitation  Autres charges ordinaires   Charges financières   Dotations aux amortissements et aux provisions ordinaires   Impôt sur le résultat ordinaire   Total	… … … …	• Résultat des activités ordinaires (positif ou négatif)	…	…

(1) Activités de négoce.

(2) Activités de production.

(*) Ayant le caractère de complément de prix.

Section 1. Plans de regroupement

Les plans de regroupement à partir de la nomenclature comptable de référence s'établissent comme suit pour les activités du commerce et de l'industrie.

Sous-section 1. Activité commerciale

(01) Ventes de marchandises	707-7097
(02) Coût d'achat des marchandises vendues	Achats (y compris les frais sur achats) 607 ± (6037) + 6241 et toute autre charge comptabilisée par nature et faisant partie du coût d'achat
(03) Marge commerciale	(03)=(01)-(02)
(04) Autres charges externes	606 (non rattachés aux coûts d'achat des marchandises vendues) + 61 + 62 + 631
(05) Autres produits d'exploitation	72+731+732+733+734+738