Les stocks
Chapitre 2 - Les méthodes de comptabilisation des stocks
Section 1. Les concepts de
base utilisés pour traiter les stocks en comptabilité
Section 2. Présentation
générale des méthodes de comptabilisation des stocks
Section 3. Méthode de
l'inventaire permanent
§ 2. Comptabilisation des
stocks d'approvisionnement selon la méthode de l'inventaire permanent
§ 3. Comptabilisation des
stocks de produits selon la méthode de
l'inventaire permanent
§ 4. Exemples
d'illustration, activités commerciales
§ 5. Exemples
d'illustration, activités industrielles
Section 4. Méthode de
l'inventaire intermittent
§ 1. Règles de
fonctionnement des comptes
§ 2. Comptabilisation des
stocks d'approvisionnement selon la méthode de l'inventaire intermittent
§ 3. Comptabilisation des
stocks de produits selon la méthode de l'inventaire intermittent
§ 4. Exemples
d'illustration, activités commerciales
§ 5. Exemples
d'illustration, activités industrielles
Section 5.
Comptabilisation des achats non stockables ou non stockés
Section 6. Schéma
récapitulatif des modèles de traitement des achats
Section 7.
Comptabilisation des frais accessoires sur achats
Chapitre 3 - Les politiques comptables de l'entreprise en matière de stocks
Section 1. Le choix d'une
méthode de comptabilisation et de suivi des stocks
§ 3. Application
informatique de gestion des stocks
§ 4. Coût de la méthode de
l'inventaire permanent
§ 1. Comptabilisation des
frais sur achats
§ 2. Comptabilisation des
escomptes obtenus des fournisseurs
Section 3. Le choix d'une
formule de valorisation des stocks
§ 1. Critères de choix
d'une méthode d'évaluation des stocks
§ 2. Choix d'une formule
de valorisation
Section 1. Activités
commerciales, la marge sur coût des marchandises vendues
Section 2. Activités
industrielles, la marge sur coût matières
Chapitre 5. L'inventaire et la présentation des stocks dans les états financiers
Section 1. L'inventaire
physique annuel (NCT 04.33)
§ 1. Domaine de
l'inventaire physique
§ 2. Inventaire tournant
dans la méthode de l'inventaire permanent
§ 3. La date de prise
d'inventaire
Section 2. Formules
d'évaluation des stocks
§ 1. Formule du coût réel
ou individuel
§ 2. Formule du coût moyen
pondéré
Sous-section 2. Valeur
nette de réalisation
Section 3. Mesure des
stocks d'approvisionnement
§ 1. Détermination du coût
historique recouvrable des stocks d'approvisionnement
§ 2. Détermination de la
valeur de réalisation nette des stocks d'approvisionnement
Section 4. Mesure des
stocks de produits
§ 1. Règles retenues par
l'IAS 2
§ 2. Le modèle de
détermination des charges incorporables
§ 3. Détermination du coût
historique des stocks de produits
§ 3. Capitalisation des
charges financières dans les stocks
§ 4. Détermination de la
valeur de réalisation nette
Section 5. Les stocks de
services
Section 6. Traitement des
différences de change sur les achats et les stocks
§ 1. Evaluation lors de la
prise en compte de l'achat
§ 2. Fluctuation
intervenant après la prise en compte initiale
§ 2. Présentation de la
dépréciation des stocks dans l'état de résultat
Les stocks se trouvent au centre du processus de création de
richesse par l'entreprise. Ils assurent le lien des achats et des
approvisionnements avec la production et le passage de la production vers la
vente. L'étude des stocks interfère donc nécessairement avec celle des achats
et celle des ventes et par conséquent de la marge sur coût matière pour
l'industrie et de la marge sur coût des marchandises vendues pour le commerce.
La
réalisation de l'objet de toute entreprise passe par les opérations d'achats,
de stockage et de ventes.
Les
approvisionnements représentent une activité déterminante dans la formation de
la position concurrentielle de l'entreprise.
Un
vieil adage de commerçants tunisiens dit «le bénéfice naît à l'achat, il prend forme
à la vente».
L'aptitude
à gérer les stocks et à les maîtriser est aussi une compétence critique pour la
performance globale de l'entreprise.
La
maîtrise de gestion et l'efficacité du contrôle interne passent par la maîtrise
des stocks et des consommations.
Quant
à la vente, elle est généralement l'opération qui achève le processus de
génération du profit et constitue, par conséquent, le critère dominant de la
prise en compte des revenus de produits et marchandises.
Au
sens comptable, les achats représentent l'ensemble des biens (marchandises,
matières et fournitures) et services de production acquis par l'entreprise en
vue de la vente, après transformation ou non, ou l'emploi comme matières
consommables ou fournitures utilisées dans le cours des activités normales de
l'entreprise.
La
NC 04 fournit certaines définitions liées aux stocks, précise les éléments à
prendre en compte en stocks et détermine le critère de la destination
permettant la distinction entre stocks et immobilisations.
A)
Définition
Les
stocks sont des actifs qui sont :
(a) soit détenus pour être vendus
dans le cours normal d'activité (marchandises ou produits finis) ;
(b) soit en cours de production pour
une telle vente (en-cours) ;
(c) soit détenus sous forme de
matières premières ou de fournitures devant être consommées dans le processus
de production ou de prestation de services (matières premières et consommables).
B)
Eléments pris en compte en stocks
La
composition
des stocks varie en fonction de la nature des activités de l'entreprise.
Sept
éléments sont habituellement pris en compte dans les stocks :
- Les stocks de matières premières.
- Les stocks de matières consommables.
- Les stocks de produits en cours de
production.
- Les stocks de produits semi-finis.
- Les stocks de produits finis et de
marchandises.
- Les stocks de prestations de services.
- Les produits résiduels (déchets et
rebuts).
C'est
ainsi que l'IAS 2 traitant des stocks
énonce que : les stocks englobent les biens achetés et détenus pour la revente
y compris, par exemple, les marchandises achetées par un détaillant et détenues
pour la revente, ou des terrains ou d’autre biens immobiliers détenus pour la
revente. Les stocks englobent également les biens finis produits, ou en cours
de production, par l’entité et comprennent les matières premières et
fournitures en attente d’utilisation dans le processus de production. Dans le
cas d’un prestataire de services, les stocks incluent les coûts du service pour
lesquels l’entité n’a pas encore comptabilisé les produits correspondants
(IAS2.08).
Certains
pensent que le fait de retenir la méthode de l'avancement pour les services
exclut cet élément des stocks puisque les services en cours de réalisation
doivent figurer en revenus en fonction du stade de l'avancement des travaux ou
du contrat à la date de clôture et, au besoin, limiter le revenu à constater
aux coûts engagés.
Il
n'en est rien à notre avis, et c'est à juste titre que la NC 04 comme l'IAS 2 confirment la possibilité de prendre en compte
certaines prestations en cours en stocks. Ce serait notamment le cas des
entreprises qui réalisent des services à cycle court tels que les transitaires.
Ce serait aussi le traitement approprié, dans certaines situations
particulières de cas de contrats de longue durée, pour les coûts engagés
récupérables mais n'ayant pas donné lieu, conformément aux principes
comptables, à constatation en revenus.
C)
Distinction entre stocks et immobilisations
Deux
critères permettent de distinguer entre les éléments classés en stocks et
ceux qui doivent être immobilisés.
Le
premier critère est celui de la destination que développent à la fois la
NC 04 traitant des stocks et la NC 05 consacrée aux immobilisations corporelles.
Le
deuxième critère a trait à la durée d'utilisation sensée être supérieure
à l'exercice pour les immobilisations.
Le
critère de la destination :
Aux termes de la NC § 04.06, Le critère distinctif fondamental pour reconnaître
un élément de stock est sa destination et son utilisation par rapport à
l'activité courante de l'entreprise plutôt que sa nature. Ainsi, un même
élément de stock reconnu comme tel dans une entreprise peut être traité
différemment dans une autre entreprise. Par exemple, un immeuble construit par
une entreprise de promotion immobilière et destiné à la vente est traité comme
élément de stocks alors qu'il est traité en tant qu'immobilisation par
l'entreprise qui l'a acheté pour y abriter ses services.
Le
critère de la durée :
Le § 06 de la NC 05 traitant des immobilisations
corporelles définit une immobilisation corporelle comme étant un élément
d'actif physique et tangible qui, ayant un potentiel de générer des
avantages futurs, est détenu par une entreprise soit pour être utilisé dans la
production ou la fourniture de biens et de services, soit pour être loué à des
tiers, soit à des fins administratives ou de soutien aux activités, est
sensé être utilisé sur plus d'un exercice.
Ainsi,
lorsqu'en application des deux critères cumulatifs de distinction (destination
et durée d'utilisation) un élément ne peut être considéré en immobilisations
(même si par ailleurs il vérifie l'ensemble des critères de prise en compte des
immobilisations), il est alors classé parmi les stocks.
D)
Applications pratiques de la distinction entre stocks et immobilisations
La
NC 04 apporte les précisions suivantes :
1- La valeur de réalisation nette
d'une immobilisation retirée ou démantelée est classée en immobilisation et non
en stock.
2- Les matières premières et
consommables utilisables à la fois dans le processus de production et pour
produire une immobilisation à soi-même sont classées en stocks. La réalisation
de l'immobilisation est constatée par le biais du compte «72 Production
immobilisée».
3- Les pièces de
rechange spécifiques utilisées exclusivement pour des immobilisations non
interchangeables font partie du coût de l'immobilisation, alors que les pièces
de rechange qui peuvent être utilisées de manière diversifiée constituent des
stocks (NC § 04.09).
La
NC 05 apporte d'autres précisions sur la prise en compte des pièces de rechange
en immobilisations et par voie de conséquence leur exclusion des stocks. Ainsi,
aux termes du § 10 de ladite norme, sont comptabilisées en immobilisations
corporelles :
- Les pièces de
rechange principales et les équipements en instance dont l'utilisation est supérieure à une année.
- Les pièces de rechange et le matériel
d'entretien dont l'utilisation est irrégulière et ne pouvant être utilisés
qu'en association avec un élément des immobilisations corporelles.
Doivent
être compris dans les stocks
:
- Les immeubles, terrains, fonds commercial
et parts dans les sociétés immobilières chez les marchands de biens (personnes
dont la profession consiste à acheter en vue de revendre des immeubles et des
fonds de commerce).
- Les immeubles et les terrains pour les
promoteurs immobiliers et les lotisseurs.
- Le matériel de démonstration dont la
durée d'exploitation ne dépasse pas un exercice, telle que les voitures
destinées à la vente.
Au
sens comptable, les ventes représentent l'ensemble des affaires réalisées par
une entreprise avec ses clients dans l'exercice de ses activités
professionnelles.
Les
ventes comprennent les produits fabriqués par l'entreprise (activités
industrielles) ainsi que les produits achetés auprès des tiers et revendus en
l'état, on parlera dans ce cas de revente (activités commerciales).
Les
prestations de services réalisées à titre onéreux dans le cadre des activités
principales ou centrales de l'entreprise sont aussi assimilées aux ventes, du
point de vue comptable.
Les
achats et les ventes sont matérialisés par des factures. La facture de vente
établie par le vendeur constitue pour l'acheteur une facture d'achat. Elle
constitue de ce fait une pièce justificative à la fois pour le vendeur (revenu)
et pour l'acheteur (charge).
Chapitre 2 - Les méthodes
de comptabilisation des stocks
Il
existe deux méthodes pour comptabiliser les flux d'entrées et de sorties des
stocks : La méthode de l'inventaire permanent et la méthode de l'inventaire
intermittent.
La
connaissance des concepts de base utilisés pour traiter les stocks en
comptabilité est importante pour les méthodes de comptabilisation des stocks.
Section 1. Les concepts de base
utilisés pour traiter les stocks en comptabilité
La
norme comptable tunisienne traite les stocks à partir de deux concepts de base
: un concept implicite, celui des coûts historiques récupérables ; et un
concept déclaré explicitement, à savoir la convention de rattachement
des charges aux produits.
Les
coûts
historiques récupérables : Le coût
historique est défini par la NC 04 comme étant "le montant de liquidités
versé ou d'équivalent de liquidités ou la juste valeur de toute autre
contrepartie donnée ou qu'il aurait fallu donner pour s'approprier un bien au
moment de son acquisition ou de sa production. Lorsque la valeur de réalisation
nette est supérieure au coût historique, cela indique que le coût historique
dudit bien est récupérable. En revanche, lorsque la valeur de réalisation nette
est inférieure au coût historique, le coût historique récupérable correspond à
la valeur de réalisation nette.
La
valeur
de réalisation nette est constituée selon la NC 04
par la valeur probable de réalisation des stocks dans des conditions normales
de vente, diminuée des coûts estimés nécessaires pour achever le bien et
réaliser la vente. La valeur du marché, connue à la clôture de l'exercice,
constitue généralement une mesure appropriée de la valeur probable de
réalisation des éléments des stocks destinés à être vendus. Il est également
tenu compte des données connues après la clôture de l'exercice dans la mesure
où ces données confirment les conditions existantes à la clôture de l'exercice.
Exemple
:
|
Produits |
Coût
historique |
Valeur
nette de réalisation |
|
A |
100 |
110 |
|
B |
90 |
80 |
|
C |
270 |
270 |
La
valeur à retenir pour les stocks est :
Produit
A = 100
Produit
B (90-10) = 80
Produit
C = 270
Certaines
pratiques retiennent pour récupérable le coût historique ou la valeur de
réalisation nette après déduction de la marge normale lorsque cette dernière
valeur nette est inférieure au coût historique. Ces pratiques partent de l'idée
que l'entreprise a pour vocation de réaliser des bénéfices et qu'on ne peut,
par conséquent, considérer comme récupérable un coût dont la réalisation future
ne permet d'enregistrer aucun bénéfice et que l'entreprise n'aurait accepté de
décaisser pour acquérir le bien si le choix lui était offert à la date
d'établissement des états financiers. C'est ainsi que la norme comptable
canadienne (Chap 3030-11 du manuel de l'ICCA) donne en exemple de l'information à fournir sur la
méthode d'évaluation retenue pour les stocks : "valeur de réalisation
nette, valeur de réalisation nette réduite de la marge de profit normale".
La
convention de rattachement
des charges aux produits : La NC 04 se
donne pour objectif la recherche d'une mesure des stocks qui permet de
rapprocher de façon satisfaisante les charges aux produits dans le but
d'aboutir à une mesure appropriée du résultat de l'exercice. En effet, en vertu
de la convention de rattachement des charges aux produits, lorsque des produits
sont comptabilisés au cours d'un exercice, toutes les charges correspondantes
ayant concouru à la réalisation de ces produits doivent être déterminées et
rattachées à ce même exercice.
L'inscription
de la convention de rattachement des charges aux produits en concept de base de
la NC 04 établit l'importance de l'impact de la mesure des stocks sur la mesure
des performances d'une entreprise d'une part et l'appréciation de sa situation
financière (fonds de roulement) d'autre part.
Section 2. Présentation générale des
méthodes de comptabilisation des stocks
Les
stocks
comprennent :
• en amont du
processus d'exploitation :
- les marchandises à revendre en
l'état,
- les approvisionnements à transformer
(matières premières) et à utiliser au cours du processus d'exploitation
(matières consommables, emballages commerciaux),
• en aval du
processus de production :
- les productions en cours,
- les produits intermédiaires
(semi-ouvrés),
- les produits finis,
- les produits résiduels (déchets et
rebuts).
Ces
éléments peuvent être comptabilisés selon la méthode de l'inventaire permanent
ou selon la méthode de l'inventaire intermittent.
Dans
la méthode d'inventaire
permanent, les produits achetés ou fabriqués sont portés dans les
comptes de stocks au moment de leur acquisition ou de leur production. Leurs
sorties pour être utilisés dans la production ou pour être vendus constituent
des charges de l'exercice et sont portées, de ce fait, dans l'état de résultat.
A
l'exception des productions en cours dont le montant résulte directement des
comptes de coûts, tous les autres éléments de stocks peuvent aisément faire
l'objet de comptes d'inventaire permanent.
Dans
la méthode d'inventaire
intermittent, tous les achats sont considérés provisoirement comme des charges
de l'exercice et les stocks sont déterminés de manière extra-comptable
à la date de l'arrêté de la situation comptable et portés,
après valorisation, dans les comptes de situation et de résultat. Les stocks
correspondent ainsi aux charges préalablement comptabilisées et non consommées
à la date d'arrêté de la situation comptable.
Inventaire
permanent, inventaire intermittent :
L'inventaire
des stocks, destiné, du seul point de vue comptable, à déterminer les valeurs
figurant au bilan de l'entreprise, peut être effectué selon l'une des deux
méthodes suivantes :
- un enregistrement comptable des mouvements
d'entrées et de sorties permettant de connaître, en cours d'exercice, les
existants ainsi que les consommations chiffrés en quantité et en valeur : c'est
la méthode dite de l'inventaire comptable permanent ;
- un comptage périodique des stocks
permettant de connaître les existants, et, compte tenu des entrées, de
déterminer les sorties de la période : c'est la méthode de l'inventaire
intermittent.
La
méthode de l'inventaire
permanent, méthode de référence de la NC 04 :
La
comptabilisation des flux d'entrée et de sortie des stocks par la méthode
d'inventaire permanent est plus appropriée dans la mesure où elle permet
d'établir une correspondance directe entre les coûts des stocks vendus et les
revenus y afférents. Elle permet également un suivi comptable des stocks et
favorise l'arrêté rapide des situations comptables périodiques.
La
méthode de l'inventaire permanent constitue la méthode de référence.
La méthode de l'inventaire intermittent est une méthode autorisée.
Section 3. Méthode de l'inventaire
permanent
a)
Eléments de stocks
On
appelle éléments de stocks des produits ou articles qui, pris individuellement
ou en groupes, peuvent faire l'objet de traitements comptables non différenciés
en raison de leurs caractères (exemple : dans un magasin de matières
consommables, on pourra grouper dans un seul élément de stocks des pointes de
dimensions voisines).
b)
Mouvements de stocks
Les
comptes d'inventaire sont disposés de manière à permettre l'enregistrement,
pour chaque mouvement d'un élément de stocks, de la quantité et de la valeur
des marchandises, matières et produits affectés par ce mouvement.
Les
mouvements de stocks sont constitués par les entrées en stocks et les sorties
de stocks. L'enregistrement des quantités entrées et des quantités sorties ne
présente généralement pas de difficultés. La constatation des valeurs d'entrée
et des valeurs de sortie est effectuée suivant les modalités suivantes :
Valeur
des entrées en stocks : Au regard de l'inventaire
permanent tenu pour une période de calcul déterminée, les entrées sont
représentées par les reports de stocks provenant de la période antérieure et
par les entrées en stock réalisées au cours de la période.
La
valeur des stocks reportés est celle qui figurait aux comptes d'inventaire
permanent à la clôture de la période antérieure.
En
ce qui concerne les entrées réalisées au cours de la période, les valeurs à
retenir sont :
- pour les marchandises, matières et
emballages commerciaux achetés : le "coût d'achat" représentant tout
ce qu'ont coûté les marchandises et les matières mises en stocks jusqu'au
moment où la mise en stocks est réalisée, c'est-à-dire le montant figurant sur
les factures d'achat majoré de tous les frais d'achat et éventuellement des
frais d'approvisionnement incorporables ;
- pour les produits intermédiaires, les
produits finis et les emballages commerciaux créés ou transformés par
l'entreprise : le "coût de production", c'est-à-dire la somme du coût
d'achat des matières, fournitures et services consommés et des autres coûts
engagés par l'entreprise au cours des opérations de production ;
- pour les produits résiduels : le cours du
marché (pour les produits résiduels qui ont un marché) ou la valeur probable de
réalisation (pour les produits résiduels qui n'ont pas de marché), nets des
frais restant à supporter pour parvenir à réalisation.
Valeur
des sorties de stocks : La valeur des sorties de stocks
constatées au cours d'une période déterminée est, généralement, obtenue en
appliquant la méthode "première entrée - première sortie" ou la
méthode du coût moyen pondéré.
§ 2. Comptabilisation des stocks
d'approvisionnement selon la méthode de l'inventaire permanent
Le
plan des comptes doit distinguer entre les achats stockables et les achats non
stockables qui sont directement portés en achats consommés.
La
méthode de l'inventaire permanent ne peut concerner que les achats stockés.
La
norme comptable générale a conçu une technique originale de comptabilisation
des achats en inventaire permanent :
- Dans un premier temps, l'achat est porté
au débit du compte «601 Achats stockés» ;
- Cette écriture est suivie par une écriture
qui solde le compte 601 débité initialement par le débit du compte de stocks
concerné.
La
recherche de la présentation d'une information sur les achats, information
généralement utile, n'est pas satisfaite par la technique proposée par la N.C.G qui aboutit à solder le compte «achats».
Ainsi,
deux solutions de remplacement peuvent être préconisées :
Première
solution : Cette solution, conforme à la pratique comptable internationale,
consiste à porter directement l'achat au débit du compte de stocks (comptes 31
à 37).
Deuxième
solution : Cette solution consiste à comptabiliser l'achat par
nature dans un compte de charges «601 Achats stockés» dans un premier temps,
puis le transférer en stocks par le crédit d'un compte réfléchi «6011 Achats
transférés en stocks».
Pourquoi
le compte achats stockés est suivi de son image de transfert ?
Pour
permettre de vérifier que tous les achats
stockés ont été effectivement transférés en stocks sans pour autant solder le
compte «Achats stockés».
A)
Valorisation des achats consommés
Le
coût des achats consommés englobe tous les coûts (externes) d'acquisition des stocks.
Ces coûts comprennent :
- Le prix d'achat, les droits de douane à
l'importation et taxes non récupérables par l'entreprise, ainsi que les frais
de transport, de transit, d'assurances liées au transport de réception, les
commissions versées sur les achats et autres coûts directement liés à
l'acquisition des éléments achetés.
Les
entreprises peuvent, néanmoins, retenir la comptabilisation dans les comptes
par nature de certains frais sur achats tels que le transport, l'assurance du
transport et les commissions sur achats pour lesquels des comptes par nature
sont prévus dans le plan des comptes de référence. Dans ce cas, les comptes par
nature de frais sur achats sont transférés en stocks par le biais du compte «79
Transferts de charges».
C'est
ainsi, par exemple, que les commissions sur achats versées au personnel de
l'entreprise sont initialement comptabilisées au compte «64 Frais de personnel»
: salaires + charges sociales + charges connexes, avant leur transfert en
stocks par le biais du compte «79 Transferts de charges».
- Toutes les réductions
commerciales et autres éléments analogues sont déduits du coût d'acquisition.
Le
traitement comptable des rabais, remises et ristournes sur achats portés sur la
facture consiste à déduire directement le montant de
la réduction du montant comptabilisé.
En
revanche, le traitement comptable des rabais, remises et ristournes obtenus
hors facture d'achat dans la méthode de l'inventaire permanent consiste à déduire le montant de la réduction du compte
d'achats concerné et corrélativement du compte de stocks.
En
revanche, les escomptes de règlement sont toujours portés au crédit du compte
«755 Escomptes obtenus».
- Les coûts d'acquisition peuvent inclure
les différences de change provenant directement de l'acquisition récente des
stocks facturés dans une monnaie étrangère en cas de dépréciation grave de la
monnaie, contre laquelle il est pratiquement impossible de se couvrir pourvu
que la valeur comptable ainsi redressée ne soit pas supérieure au moins élevé
des deux montants suivants : le coût de remplacement de l'article en stock et
le montant récupérable par le biais de son utilisation ou de sa vente.
Lorsque
l'entreprise a reçu les marchandises ou les approvisionnements et non la facture
correspondante, il convient, pour ne pas fausser l'inventaire permanent, de
débiter les comptes de stocks susvisés par le crédit du compte «408
Fournisseurs - factures non parvenues».
a)
Prise en compte d'une estimation
provisoire des frais
sur achats
Une
partie des frais sur achats est généralement connue après l'entrée des
approvisionnements en stocks. La nécessité d'évaluer les approvisionnements
lors de leur entrée en stocks dans la méthode de l'inventaire permanent amène à
les prendre en compte selon une estimation.
Cette
estimation peut être traitée comme étant provisoire. Elle est alors annulée et
remplacée par les charges définitives entraînant une reprise rectificative des
opérations réalisées entre le temps d'entrée en stocks et celui de la prise en
compte de la charge définitive. Cette procédure est envisageable si
l'entreprise dispose d'une bonne maîtrise informatique.
L'estimation
peut être considérée comme étant définitive si les écarts avec les dépenses
réelles restent non significatifs. Dans ce cas, les écarts sur estimation des
frais sur achats sont imputés en ajustement des achats consommés, compte 603,
en utilisant de préférence un sous-compte approprié
créé à cet effet.
b)
Prise
en compte des écarts
sur stocks
Les
écarts ordinaires relevés lors des inventaires physiques sont, en principe, portés
en achats consommés. Les écarts d'un montant anormalement élevé peuvent être
portés en autres charges ou autres produits. Lorsque leur montant s'avère
significatif, les écarts sur stocks doivent faire l'objet d'une information
dans une note aux états financiers.
B)
Date d'enregistrement des achats
En
théorie, les achats doivent être comptabilisés lorsque les
principaux risques et avantages inhérents à la propriété ont été transférés à
l'entreprise.
C'est
ainsi que pour les marchandises achetées départ usine ou FOB (Free On Bord), la
propriété est transférée dès que la marchandise est remise au transporteur.
Dans ce cas, elle devrait être enregistrée alors même qu'elle n'est pas encore
réceptionnée.
En
revanche, les marchandises reçues en consignation demeurent la propriété du
fournisseur et ne sont de ce fait comptabilisées en achats que lors de leur
vente au client du dépositaire.
En
pratique : L'achat est généralement enregistré non pas à l'instant du transfert
de propriété mais au moment de la réception des marchandises (méthode de
l'inventaire permanent) ou même de la réception des factures (méthode de
l'inventaire intermittent).
Cette
simplification pratique s'est imposée en raison de sa commodité sans qu'elle ne
soit, généralement, source d'erreurs dans la mesure où elle s'applique de façon
permanente d'une année à une autre d'une part et où le principe de rattachement
des charges aux produits est bien respecté d'autre part.
C)
Distinction entre méthode de l'inventaire permanent et comptabilité matières
Certaines
entreprises assurent le suivi de leurs stocks en tenant une comptabilité
matières dissociée de la comptabilité financière. La comptabilité matières est
souvent tenue en quantités et en valeurs et constitue une référence pour la
prise en compte des stocks finals. Elle se distingue, néanmoins, de la méthode
de l'inventaire permanent en raison de l'absence de synchronisation permanente
avec la comptabilité financière du fait de la non interdépendance des deux
comptabilités.
§ 3. Comptabilisation des stocks de
produits selon la méthode de
l'inventaire permanent
L’inventaire
permanent nécessite une adaptation à l’organisation et au circuit industriel de
l’entreprise. Selon le cas, il peut couvrir les produits en cours et les
produits finis ou se limiter uniquement aux produits finis.
En cours
d’année, l’évaluation de la production et des consommations peut se faire selon
des coûts standards ou approchés à charge de corriger
l’évaluation des stocks à la date de clôture selon la méthode de coût la plus appropriée
dans le contexte de l'entreprise.
Lors de l'entrée
en stock :
|
|
1er
temps |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
33
à 35 Stocks de produits |
|
|
xxx,xxx |
|
|
|
713
Variation des stocks |
|
xxx,xxx |
|
|
Bulletin
d’entrée en stocks des produits |
|
|
||
|
|
|
|
|
|
Lors
de la sortie du stock (pour la vente par exemple) :
|
|
2ème
temps |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
713
Variation des stocks |
|
|
xxx,xxx |
|
|
|
35
Stocks de produits |
|
xxx,xxx |
|
|
Bulletin
de sortie des stocks de produits finis. |
|
|
||
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
41
Clients |
|
|
xxx,xxx |
|
|
|
70
Ventes de produits |
|
xx,xxx |
|
|
|
4367
Taxes collectées |
|
x,xxx |
|
|
Facture
de vente n° ... / Bulletin de sortie |
|
|
||
|
|
|
|
|
|
A
la date de clôture :
Un
ajustement de la valeur des stocks doit se faire pour intégrer la valeur
retenue pour l’évaluation des produits en stocks de clôture et les différences
sur stocks.
• Cas d’ajustement en diminution de valeur :
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
713
Variation des stocks |
|
|
xxx,xxx |
|
|
|
35
Stocks de produits |
|
xxx,xxx |
|
|
|
|
|
|
|
• Cas d’ajustement en augmentation de valeur
:
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
35
Stocks de produits |
|
|
xxx,xxx |
|
|
|
713
Variation des stocks |
|
xxx,xxx |
|
|
|
|
|
|
|
§ 4. Exemples d'illustration,
activités commerciales
(1)
Soit un commerçant A, assujetti, qui achète une marchandise M aux conditions
suivantes :
Q = 1000
PU hors TVA = 6
TVA = 18%
Remise sur facture = 5%
L'entreprise
reçoit du fournisseur Z une facture n° 15 du 15 janvier N.
|
Facture
n° 15 |
|
|
Montant
brut |
6.000
D |
|
Remise
5% |
300
D |
|
Net
commercial hors taxe |
5.700
D |
|
TVA
18% |
1.026
D |
|
Droit
de timbre |
0,200
D |
|
Montant
TTC |
6.726,200
D |
|
|
15/01/N |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
37
Stocks de marchandises ([1]) |
5.700,000 |
|
||
|
43666
TVA déductible sur autres biens et services |
1.026,000 |
|
||
|
6654
Droit de timbre |
|
|
0,200 |
|
|
|
401
Fournisseur d'exploitation Z |
|
6.726,200 |
|
|
Fournisseur
Z, sa facture n° 15. |
|
|
||
|
|
|
|
|
|
(2) Le 16 janvier N,
le commerçant A décide de payer au comptant moyennant l'obtention d'un escompte
de règlement de 2%. Il reçoit un avoir financier n° 2 et paie le montant net
par chèque tiré sur la BIAT.
|
Avoir
financier n° 2 |
||
|
Escompte
2% |
114
(soit 5.700 x 2%) |
|
|
Montant
de l'avoir hors TVA |
|
114,000
D |
|
TVA
18% |
|
20,520
D |
|
Montant
de l'avoir TTC |
|
134,520
D |
|
A
déduire : droit de timbre |
|
-
0,200 D |
|
Montant
net |
|
134,320
D |
Vérification
: 6.726 D x 2% = 134,520 D soit le montant TTC de l'avoir qui est égal au
montant TTC de la facture d'achat x 2%.
|
|
16/01/N |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
401
Fournisseur d'exploitation Z |
134,320 |
|
||
|
6654
Droit de timbre |
|
|
0,200 |
|
|
|
755
Escomptes obtenus |
|
114,000 |
|
|
|
43666
TVA déductible sur autres biens et services |
|
20,520 |
|
|
Fournisseur
Z, sa note d'avoir financier n° 2. |
|
|
||
|
|
d° |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
401
Fournisseur d'exploitation Z |
6.591,880 |
|
||
|
|
532
Banque (BIAT) |
|
6.591,880 |
|
|
Chèque
BIAT à l'ordre de Z en paiement de : |
|
|
||
|
Fact
n° 15 |
6.726,200
D |
|
|
|
|
Note avoir
financier n° 2 |
134,320
D |
|
|
|
|
Montant net dû |
6.591,880
D |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
(3) Le 17/01/N, A
vend à son client B une quantité de la marchandise M (Facture n° 20) :
Q
: 200
Prix
unitaire de vente H TVA : 8 D
|
Facture
n° 20 |
|
|
Prix
hors TVA |
1.600
D |
|
TVA
18% |
288
D |
|
Droit
de timbre |
0,200
D |
|
Prix
TTC |
1.888,200
D |
|
|
17/01/N |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
411 Client B |
|
|
1.888,200 |
|
|
|
707 Ventes de marchandises |
|
1.600,000 |
|
|
|
43671 TVA collectée |
|
288,000 |
|
|
|
4365 Droit de timbre à payer |
|
0,200 |
|
|
Notre facture de vente n° 20 à B |
|
|
||
|
|
d° |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
603 Achats consommés Marchandises |
1.140,000 |
|
||
|
|
37 Stocks de marchandises |
|
1.140,000 |
|
|
Sortie marchandises 200 M, facture de vente n° 20, soit
200 x 5,700 D = 1.140 D |
|
|
||
|
|
|
|
|
|
La sortie des stocks s'effectue au coût de revient effectif des
marchandises vendues.
Le coût de revient ne tient pas compte des escomptes obtenus qui sont
comptabilisés en tant que produit financier.
(4) Le 18/01/N, le client B règle par chèque sa dette tout en bénéficiant
d'un escompte de 4% (Note d'avoir financier n° 18).
|
Facture d'avoir n° 18 |
||
|
Escompte hors TVA =
|
64,000 D (soit 1.600 D x 4% = 64 D). |
|
|
TVA 18% |
|
11,520 D |
|
A déduire Droit de timbre |
|
0,200 D |
|
Avoir TTC |
|
75,320 D |
|
|
18/01/N |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
654 Escomptes accordés |
|
|
64,000 |
|
|
43671 TVA collectée |
|
|
11,520 |
|
|
|
411 Client B |
|
75,320 |
|
|
|
4365 Droit de timbre à payer |
|
0,200 |
|
|
. Notre note d'avoir n° 18, Client
B |
|
|
||
|
|
d° |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
532 Banque |
|
|
1.812,680 |
|
|
|
411 Client B |
|
|
1.812,680 |
|
Client B, son chèque en règlement pour solde : |
|
|
||
|
Fact n° 20 |
1.888,000 D |
|
|
|
|
Avoir n° 18 |
- 75,320 D |
|
|
|
|
Montant net de la créance = |
1.812,680 D |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
§ 5. Exemples d'illustration,
activités industrielles
L'activité industrielle gère deux types de stocks :
- les stocks
d'approvisionnement,
- et les stocks de
produits.
(1) Une société industrielle achète auprès de Y des matières premières le
10/01/N pour un montant TTC de 1.180,200 D (dont TVA 18%).
|
|
10/01/N |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
311 Stocks matières premières |
|
|
1.000,000 |
|
|
43666 TVA récupérable sur autres biens et services |
180,000 |
|
||
|
6654 Droit de timbre |
|
|
0,200 |
|
|
|
401 Fournisseurs d'exploitation |
|
1.180,200 |
|
|
. Fournisseur Y, sa facture d'achat
de MP ... |
|
|
||
|
|
|
|
|
|
(2) Le 11/01/N, retrait des stocks de matières pour les ateliers 50% des
achats du 10 courant.
|
|
11/01/N |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
60311 Achats consommés matières premières |
500 |
|
||
|
|
311 Stocks matières premières |
|
500 |
|
|
. Bon de sortie vers les ateliers
n° ... |
|
|
||
|
|
|
|
|
|
(3) Le 12/01/N, entrée en stocks de produits finis 200 articles dont le
coût de production unitaire est estimé à 6 dinars l'unité.
|
|
12/01/N |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
35 Stocks de produits |
|
|
1.200 |
|
|
|
7135 Variation des stocks |
|
1.200 |
|
|
. Bulletin d'entrée en stocks des
produits n° ... |
|
|
||
|
|
|
|
|
|
La prise en compte des produits fabriqués en stocks de produits finis
s'effectue au coût de production.
(4) Le 14/01/N, établi facture n° 100 de vente à C aux conditions suivantes
:
Quantité : 100
Prix unitaire de vente hors taxes : 8 D
Remise : 5%
Taxe professionnelle (FODEC) : 1%
TVA : 18%
|
Facture n° 100 |
|
|
Montant brut hors taxes |
800,000 D |
|
Remise 5% |
40,000 D |
|
Net commercial hors taxes |
760,000 D |
|
Taxe professionnelle 1% |
7,600 D |
|
Montant hors TVA |
767,600 D |
|
TVA 18% |
138,168 D |
|
Timbre / facture |
0,200 D |
|
Montant TTC |
905,968 D |
|
|
14/01/N |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
411 Clients |
|
|
905,968 |
|
|
|
701 Ventes de produits finis |
|
760,000 |
|
|
|
43671 TVA collectée |
|
138,168 |
|
|
|
43678 Autres taxes sur le chiffre d'affaires collectées |
|
7,600 |
|
|
|
4365 Droit de timbre à payer |
|
0,200 |
|
|
. Notre facture de vente n° 100 à C |
|
|
||
|
|
d° |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
7135 Variation des stocks de produits |
|
|
600,000 |
|
|
|
35 Stocks de produits |
|
600,000 |
|
|
Bon de livraison au client C ; facture n° 100, [100 (Q) x 6
(coût unitaire) = 600] |
|
|
||
|
|
|
|
|
|
(5) Le 15/01/N, le client C réclame un
rabais de 10% que la société lui accorde (note d'avoir n° 12).
Le client C accepte de payer le montant net par chèque moyennant un escompte
de 5% (note d'avoir n° 13).
|
Avoir n° 12 (Avoir commercial) |
Avoir n° 13 (Avoir financier) |
||||||||||||||||||||||||||||
|
|
|
|
15/01/N |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
709 RRR accordés par l'entreprise |
76,000 |
|
||
|
43671 TVA collectée |
13,816 |
|
||
|
43678 Autres taxes sur le chiffre d'affaires collectées |
0,760 |
|
||
|
|
411 Clients |
|
90,376 |
|
|
|
4365 Droit de timbre à payer |
|
0,200 |
|
|
. Notre note d'avoir commercial n°
12 |
|
|
||
|
|
d° |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
654 Escomptes accordés |
|
|
34,200 |
|
|
43671 TVA collectée |
|
|
6,217 |
|
|
43678 Autres taxes sur le chiffre d'affaires collectées |
0,342 |
|
||
|
|
411 Clients |
|
40,559 |
|
|
|
4365 Droit de timbre à payer |
|
0,200 |
|
|
Notre note d'avoir financier n° 13 |
|
|
||
|
|
d° |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
532 Banque |
|
|
774,433 |
|
|
|
411 Clients |
|
774,433 |
|
|
Client C, son règlement par chèque soit : |
|
|
||
|
Facture n° 100 |
905,968 |
|
|
|
|
- Avoir n° 12 |
(90,376) |
|
|
|
|
- Avoir n° 13 |
(40,559) |
|
|
|
|
Montant net de la créance due |
775,033 |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
La méthode de l'inventaire permanent est la méthode de référence en Tunisie.
Elle présente de nombreux avantages mais, elle est souvent difficile à mettre
en œuvre.
Pour alléger la tenue des comptes des petites et moyennes entreprises
notamment, on a autorisé une deuxième méthode dite de l'inventaire intermittent
qui consiste à constater les flux de stocks en charges au moment de l'achat et
en produits au moment de la vente et à procéder au rattachement des charges aux
produits en fin de période par la prise en compte en comptabilité des stocks
existants à la date de l'inventaire.
Section 4. Méthode de l'inventaire
intermittent
La méthode de l'inventaire intermittent consiste à traiter momentanément
les achats d'éléments stockables comme des charges de l'exercice. Ils sont de
ce fait portés dans les comptes de charges «60 Achats» pour leur montant hors
TVA récupérable à la date de l'achat. Il en est de même des ventes qui sont
portées en produits sans constater la charge correspondant à la diminution des
stocks.
A chaque arrêté des comptes, on procède à l'inventaire physique pour
corriger les charges et les produits imputés et rattachés à l'exercice.
Contrairement à la méthode de l'inventaire permanent qui permet à la
comptabilité de fournir constamment le montant des stocks, la méthode de
l'inventaire intermittent assimile dans un premier temps l'achat à une charge
puis on procède à la correction de cette charge par la prise en compte de
l'inventaire des stocks à la date d'arrêté des comptes.
§ 1. Règles de fonctionnement des
comptes
§
Achats stockés - matières premières et fournitures liées (compte 601) : Les matières
premières sont les objets et substances plus ou moins élaborés destinés à
entrer dans la composition des produits traités ou fabriqués par l'entreprise.
§
Achats stockés - matières consommables (compte 6021) : Les matières
consommables sont les objets et substances plus ou moins élaborés consommés
au premier usage ou rapidement et qui concourent au traitement, à la
fabrication ou à l'exploitation sans entrer dans la composition des produits
traités ou fabriqués.
§
Achats stockés - fournitures consommables (compte 6022) : Sont notamment
comptabilisés dans ce compte lorsqu'ils sont gérés en stocks :
- Les combustibles.
- Les produits
d'entretien.
- Les fournitures
d'atelier.
- Les fournitures de magasin.
- Les fournitures de
bureau.
§
Achats stockés - emballages (compte 6026) : Ce compte
enregistre les emballages commerciaux qui comprennent :
- Les emballages non
récupérables ou emballages perdus qui sont destinés à être vendus à la
clientèle ou dont la valeur est incorporée dans le prix du contenu.
- Les emballages
récupérables qui sont susceptibles d'être provisoirement conservés par les
tiers et que l'entreprise s'engage à reprendre dans
les conditions déterminées selon le plan des comptes de la NCG.
Ces emballages non identifiables unité par unité sont
assimilés à des stocks et non portés en immobilisations. Ce classement est,
néanmoins, l'objet de controverses.
§
Achats d'études et de prestations de services (y compris achat de sous-traitance
de production) (compte 604) et achats de matériels, équipements et travaux
(compte 605) : La norme comptable générale distingue entre les biens et
services sous-traités qui s'intègrent dans le cycle de production de
l'entreprise de la sous-traitance générale, non incorporée directement aux
ouvrages, travaux et produits fabriqués.
Les biens et services sous-traités qui s'intègrent directement dans le
cycle de production de l'entreprise sont portés dans ces comptes. Tel est le
cas des travaux de sous-traitance industrielle suivants :
- Imprimerie : sous-traitance de capacité et de
technicité.
- Presse : travaux de composition, d'impression, de
façonnage, de conditionnement et de routage.
Sont aussi comptabilisées dans ce compte, les
sous-traitances de services suivants :
- Ingénieurs conseils : achats d'études et de
prestations de services incorporés aux produits vendus.
- Travaux publics : achats d'études de soumission,
frais de pilotage, manutention, transport sous-traité.
La distinction entre les comptes 604 et 605 n'est pas toujours nette :
le premier comptabilise la sous-traitance de services et le second comptabilise
les sous-traitances de biens et travaux portant sur ces biens.
§
Achat de marchandises (compte 607) : Les marchandises
sont les biens que l'entreprise achète pour revendre en l'état. Toute
modification apportée aux marchandises et qui augmente leur coût de production
transforme celles-ci en produits finis.
§ 2. Comptabilisation des stocks
d'approvisionnement selon la méthode de l'inventaire intermittent
La méthode de l'inventaire intermittent s'applique par hypothèse aux
achats non stockés de matières et fournitures ainsi qu'aux achats stockés non
gérés selon la méthode de l'inventaire permanent.
A) Traitement des achats non stockés de matières et fournitures
Le compte «606 Achats non stockés de matières et fournitures»
comptabilise les achats non stockables (eau, énergie) et les achats non stockés
par l'entreprise comme les diverses fournitures qui ne passent pas par un
compte magasin tels que :
- Les produits ou matériels d'usine, de laboratoire,
de conditionnement ou d'entretien ;
- Les pièces de rechange non individualisables ;
- Les carburants et lubrifiants ;
- Les fournitures diverses d'atelier et de magasin
(produits d'entretien, air liquide, vêtements de protection, etc...) ;
- Les fournitures non refacturées à la clientèle ;
- Le petit outillage et le petit matériel de bureau ;
- Les frais de nourriture pour gardiens et chiens de
garde.
- Les fournitures de bureau.
Les éléments non consommés à la date de clôture sont portés en
régularisation par le biais du compte «471 charges constatées d'avance».
La prise en compte des éléments non consommés des achats non stockables
par le biais du compte «471 Charges constatées d'avance» pose un problème de
cohérence avec la règle implicite (de correction portée sur l'avenir) régissant
le fonctionnement de ce compte. Néanmoins, cette solution semble la moins
mauvaise en raison du fait qu'il apparaîtrait peu sensé, sur le plan de la
sémantique, de constater un stock pour des achats, par hypothèse, non
stockables ou non stockés.
B) Traitement des achats stockés selon la méthode de
l'inventaire intermittent
Les coûts d'achats sont portés pour leur montant hors taxe dans les
comptes par nature lors de l'achat.
Le compte «603 Variation des stocks» est réservé à l'enregistrement des
variations des stocks d'approvisionnements et de marchandises.
Ces comptes de variation des stocks sont débités, pour les éléments qui
les concernent, de la valeur du stock initial et crédités de la valeur du stock
final. En conséquence, le solde du compte 603 représente la variation globale
de la valeur du stock entre le début et la fin de l'exercice. Ce solde peut
être créditeur ou débiteur.
§ 3. Comptabilisation des stocks de
produits selon la méthode de l'inventaire intermittent
Cette méthode dissocie totalement entre l’enregistrement des ventes et
la prise en compte des mouvements des stocks :
- Les ventes sont comptabilisées au fur et à mesure
de leur réalisation ;
- Les produits en cours et les produits finis de
clôture sont intégrés dans les comptes à la date de clôture par le biais du
crédit du compte «71 production stockée».
- Les produits en cours et les produits finis
d'ouverture sont soldés dans les comptes à la date de clôture en contrepartie
du débit du compte «71 Production destockée».
|
|
Plan des comptes de référence |
|
|
|
|
|
|
71. Production stockée (ou destockage) 713.
Variation des stocks (en-cours de production, produits). 7133.
Variation des en-cours de production de biens. 7134.
Variation des en-cours de production de services. 7135.
Variation des stocks de produits. |
||
Le compte 713 est réservé à l’enregistrement des variations des stocks des
produits finis et des en-cours de production (y compris la production de
services).
Ces comptes de variation des stocks sont débités, pour les éléments qui
les concernent, de la valeur de la production stockée initiale et crédités de
la valeur de la production stockée finale.
En conséquence, le solde du compte 71 représente la variation globale de
la valeur de la production stockée entre le début et la fin de l’exercice. Ce
solde peut être créditeur ou débiteur.
- Les stocks de
produits sont enregistrés dans les comptes suivants :
|
33. En-cours de production de biens 331. Produits en cours. 335. Travaux en cours. 34.
En-cours de production de services 341. Etudes en cours. 345. Prestations de services en cours. 35.
Stocks de produits. |
§ 4. Exemples d'illustration,
activités commerciales
Reprenons les exemples traités au § 4 de la section 3 du présent
chapitre (voir pages 80 à 83) selon la méthode de l'inventaire permanent pour
les retraiter selon la méthode de l'inventaire intermittent.
(1)
L'achat de marchandises M est comptabilisé comme suit :
|
|
15/01/N |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
607 Achats de marchandises |
|
|
5.700,000 |
|
|
43666 TVA déductible sur autres biens et services |
1.026,000 |
|
||
|
6654 Droit de timbre |
0,200 |
|
||
|
|
401 Fournisseur d'exploitation Z |
|
6.726,200 |
|
|
Fournisseur Z, sa facture n° 15. |
|
|
||
|
|
|
|
|
|
(2) Comptabilisation de l'escompte
obtenu et du règlement de la facture :
|
|
16/01/N |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
401 Fournisseur d'exploitation Z |
134,320 |
|
||
|
6654 Droit de timbre |
0,200 |
|
||
|
|
755 Escomptes obtenus |
|
114,000 |
|
|
|
43666 TVA récupérable sur autres biens et services |
|
20,520 |
|
|
. Fournisseur Z, sa note d'avoir financier
n° 2. |
|
|
||
|
|
d° |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
401 Fournisseur d'exploitation Z |
6.591,880 |
|
||
|
|
532 Banque |
|
6.591,880 |
|
|
Chèque BIAT à l'ordre de Z pour solde |
|
|
||
|
|
|
|
|
|
(3) Comptabilisation de la vente au
client B :
|
|
17/01/N |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
411 Client B |
|
|
1.888,200 |
|
|
|
707 Ventes de marchandises |
|
1.600,000 |
|
|
|
43671 TVA collectée |
|
288,000 |
|
|
|
4365 Droit de timbre à payer |
|
0,200 |
|
|
. Notre facture de vente n° 20 à B. |
|
|
||
|
|
|
|
|
|
(4) Comptabilisation de l'escompte accordé et de l'encaissement de la vente
faite à B :
|
|
18/01/N |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
654 Escomptes accordés |
|
|
64,000 |
|
|
43671 TVA collectée |
11,520 |
|
||
|
|
411 Client B |
|
75,320 |
|
|
|
4365 Droit de timbre à payer |
|
0,200 |
|
|
. Notre note d'avoir n° 18, client
B. |
|
|
||
|
|
d° |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
532 Banque |
|
|
1.812,880 |
|
|
|
411 Client B |
|
1.812,880 |
|
|
Client B, son chèque en règlement pour solde |
|
|
||
|
|
|
|
|
|
§ 5. Exemples d'illustration,
activités industrielles
Reprenons les exemples traités au § 5 de la section 3 du présent chapitre
selon la méthode de l'inventaire permanent pour les retraiter selon la méthode
de l'inventaire intermittent.
(1) Comptabilisation de
l'achat de matières premières
|
|
10/01/N |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
601 Achats stockés, matières premières et fournitures liées |
1.000,000 |
|
||
|
43666 TVA récupérable sur autres biens et services |
180,000 |
|
||
|
6654 Droit de timbre |
|
|
0,200 |
|
|
|
401 Fournisseurs d'exploitation |
|
1.180,200 |
|
|
. Fournisseur Y, sa facture d'achat
de M.P. ... |
|
|
||
|
|
|
|
|
|
(2) Prélèvement des
matières des stocks vers la production
Ce mouvement de sortie interne des stocks de matières vers la production
n'est pas saisi en comptabilité dans la méthode de l'inventaire intermittent
car tout l'achat est déjà porté en charges.
(3) Entrée en stocks des produits finis
Ce mouvement d'entrée interne des stocks de produits finis provenant de
la production n'est pas saisi en comptabilité dans la méthode de l'inventaire
intermittent qui n'assure pas le suivi des stocks en comptabilité.
(4) Comptabilisation de la vente à C
|
|
14/01/N |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
411 Clients |
|
|
905,968 |
|
|
|
701 Ventes de produits finis |
|
760,000 |
|
|
|
43671 TVA collectée |
|
138,168 |
|
|
|
43678 Autres taxes sur le chiffre d'affaires collectées |
|
7,600 |
|
|
|
4365 Droit de timbre à payer |
|
0,200 |
|
|
. Notre facture de vente n° 100 à C |
|
|
||
|
|
|
|
|
|
Le prélèvement sur les stocks ne donne lieu à aucun enregistrement
comptable dans la méthode de l'inventaire intermittent.
(5) Comptabilisation du rabais sur vente, de l'escompte et
de l'encaissement reçu de C
Les mêmes écritures que dans l'hypothèse de l'inventaire permanent.
Section 5. Comptabilisation des
achats non stockables ou non stockés
Que l'entreprise utilise la méthode de l'inventaire permanent (réservée
aux seuls éléments stockables et stockés par hypothèse) ou la méthode de
l'inventaire intermittent, les achats non stockables par nature telle que
l'électricité ou non gérés en tant que stocks organisés et contrôlés par
l'entreprise généralement en raison de leur faible enjeu financier (rapport
coût / avantage), sont portés au débit du compte «606 Achats non stockés
de matières et fournitures» pour leur montant hors TVA récupérable.
Sont généralement portés au débit de ce compte les achats suivants :
- l'eau ;
- l'électricité et le
gaz ;
- les carburants :
essence et gasoil ;
- les fournitures
d'atelier et d'usine ;
- les fournitures de
bureau ;
- le petit outillage ;
- les produits
d'entretien ;
- les fournitures de
magasin ;
- le fuel pour le
chauffage ;
- les fournitures
informatiques ;
- les huiles pour
atelier et usine ;
- les huiles et
fournitures pour matériel de transport ;
- les imprimés
administratifs ;
- les pièces de
rechange ;
- les vêtements de
travail ;
En fin de période, l'entreprise procède à l'inventaire des éléments neufs
non encore consommés des achats comptabilisés au débit du compte «606». Ces
éléments sont portés en régularisation par le biais du compte «471 Charges
constatées d'avance» pour que le solde du compte «606» représente les achats
effectivement consommés au cours de la période.
Exemple :
- le 10/01/N - Achat de fournitures diverses non
stockées pour un montant de 1.180,200 D TTC (TVA 18%).
- de l'inventaire physique effectué au 31/12/N, il
ressort un stock neuf de fournitures diverses évalué au coût d'achat H TVA à
600 D.
Les écritures à passer sont les suivantes :
|
|
10/01/N |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
606 Achats non stockés de matières et fournitures |
1.000,000 |
|
||
|
43666 TVA récupérable sur autres biens et services |
180,000 |
|
||
|
6654 Droit de timbre |
0,200 |
|
||
|
|
401 Fournisseurs d'exploitation |
|
1.180,200 |
|
|
Fournisseur X, sa facture n°... |
|
|
||
|
|
31/12/N |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
471 Charges constatées d'avance |
600,000 |
|
||
|
|
606 Achats non stockés de matières et fournitures |
|
600,000 |
|
|
Prise en compte de l'inventaire physique au 31/12/N des
fournitures diverses neuves |
|
|
||
|
|
|
|
|
|
Ainsi le compte «606 Achats non stockés de matières et fournitures»
s'établit comme suit :
606 Achats non stockés
de matières et fournitures
|
Le 10/01/N |
1.000 |
Le 31/12/N |
600 |
|
|
|
Solde débiteur |
400 |
|
Total |
1.000 |
Total |
1.000 |
Le solde du compte 606 qui s'établit à 400 représente le montant
effectivement consommé au cours de l'exercice N.
Section 6. Schéma récapitulatif des
modèles de traitement des achats
Section 7. Comptabilisation des
frais accessoires sur achats
Le référentiel comptable tunisien offre une certaine marge de liberté
pour le choix du mode de comptabilisation des frais accessoires sur achats.
Ainsi, certains frais sur achats sont généralement enregistrés selon
leur destination dans le compte achats concerné. Tel est le traitement réservé
aux frais accessoires suivants :
- Droits de douanes ;
- TVA non récupérable ;
- Droit de consommation
non récupérable ;
- Taxe professionnelle
sur achats.
En revanche, certains autres frais accessoires peuvent, au
choix de l'entreprise, être comptabilisés par destination dans le compte achats
concerné ou par nature :
Transports sur achats : Les transports sur achats sont ou bien portés dans
le compte achats ou dans le compte de stocks concerné ou bien portés au débit
du compte «6241 transports sur achats» suivi ou non d'un transfert au compte
achats.
Les primes d'assurance liée au transport sur achats : Elles peuvent être comptabilisées
dans les comptes d'achat par destination ou portées au compte «616 Primes
d'assurances».
Les commissions sur achats : Lorsqu'elles ne sont pas comptabilisées en achats,
elles sont portées au débit du compte «622 Rémunération d'intermédiaires et
honoraires».
Les honoraires de transit : Ils sont généralement portés en
achats. Ils peuvent néanmoins être comptabilisés au débit du compte «622
Rémunération d'intermédiaires et honoraires».
La comptabilisation des frais sur achats en stocks est particulièrement
adaptée à la méthode de l'inventaire permanent.
Lorsqu'une telle affectation s'avère difficile, les frais accessoires
sur achats peuvent être comptabilisés par nature avant leur transfert en stocks
par le crédit du compte «79 Transferts de charges».
Exemple : payé 1.000 D de transport sur achats en espèces :
1er temps :
|
|
1 |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
6241 Transports sur achats |
|
|
1.000,000 |
|
|
|
5411 Caisse |
|
|
1.000,000 |
|
. Payé transport sur achat |
|
|
||
|
|
|
|
|
|
2ème temps :
|
|
2 |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
31-32-37 Comptes de stocks |
|
|
1.000,000 |
|
|
|
79 Transferts de charges |
|
1.000,000 |
|
|
. Incorporation des frais
accessoires sur achats en stocks |
|
|
||
|
|
|
|
|
|
Le compte «79 Transferts de charges» permet de conserver les charges au débit
des comptes par nature de la classe 6 tout en neutralisant leur effet sur les
résultats si le transfert s'effectue dans un compte d'actif ou de les reclasser
dans leur compte de destination s'il s'agit d'un transfert à un autre compte de
charges.
Exemple d'illustration :
Comptabilisons au journal les opérations suivantes selon les deux
méthodes de comptabilisation des frais accessoires sur achats (chez un
assujetti) et selon les deux méthodes de comptabilisation des stocks.
|
1- Importation de marchandises : |
|
|
|
a) Valeur en douanes |
100.000 D |
|
|
- Droits de douanes |
30.000 D |
|
|
- TVA 18% |
|
|
|
b) Transit |
|
|
|
- Frais de stationnement au port |
500 D |
|
|
- Frais de transport international |
300 D |
|
|
- Honoraires transitaire |
500 D |
|
|
- TVA (500 x 18%) |
90 D |
|
|
Total |
1.390 D |
|
|
2- Payé par chèque le transitaire avec un escompte obtenu sur ses
honoraires de 2%. |
||
|
3- Achat marchandises aux conditions suivantes : |
||
|
a) Valeur H TVA |
300.000 D |
|
|
TVA 18% |
|
|
|
b) Port H TVA |
3.000 D |
|
|
TVA 10% |
|
|
|
c) Commission sur achat H TVA |
15.000 D |
|
|
TVA 18% |
|
|
|
d) Assurance transport sur achats |
1.000 D |
|
|
Total |
319.000 D |
|
|
4- Achat de marchandises auprès d'un non assujetti |
||
|
Montant |
15.000 D |
|
|
Transport |
300 D |
|
|
Total |
15.300 D |
|
|
Frais sur achat par destination :
inventaire permanent |
|
|
Frais sur achat par destination :
inventaire intermittent |
||||||||||||||
|
|
1a |
|
|
|
|
1a |
|
|
|
||||||||
|
|
|
|
|
|
|
|
|
||||||||||
|
37 Stocks m/ses |
130.000 |
|
607 Achats m/ses
|
130.000 |
|
||||||||||||
|
43666 TVA récupérable |
23.400 |
|
43666 TVA récupérable |
23.400 |
|
||||||||||||
|
|
401 Frs d'exploitation |
|
100.000 |
|
401 Frs
d'exploitation |
|
100.000 |
||||||||||
|
|
532 Banque |
|
53.400 |
|
532 Banque |
|
53.400 |
||||||||||
|
Importation marchandises |
|
|
Importation marchandises |
|
|
||||||||||||
|
Frs étrangers |
|
100.000 |
|
|
Frs étrangers |
|
100.000 |
|
|
||||||||
|
Droits de douane |
|
30.000 |
|
|
Droits de douane |
|
30.000 |
|
|
||||||||
|
|
|
130.000 |
|
|
|
|
130.000 |
|
|
||||||||
|
TVA 18% = 23.400 |
|
|
TVA 18% = 23.400 |
|
|
||||||||||||
|
Les droits
dus à l'importation sont payables au comptant ou par
obligation cautionnée |
|
|
Les droits
dus à l'importation sont payables au comptant ou par
obligation cautionnée |
|
|
||||||||||||
|
|
1b |
|
|
|
|
1b |
|
|
|
||||||||
|
|
|
|
|
|
|
|
|
||||||||||
|
37 Stocks m/ses |
1.300 |
|
607 Achats m/ses |
1.300 |
|
||||||||||||
|
43666 TVA récupérable |
90 |
|
|
|
43666 TVA récupérable |
90 |
|
||||||||||
|
|
401 Frs
d'exploitation |
|
1.390 |
|
401 Frs
d'exploitation |
|
1.390 |
||||||||||
|
Facture
transit. achat comptabilisé au 1a |
|
|
Facture
transit. achat comptabilisé au 1a |
|
|
||||||||||||
|
|
2 |
|
|
|
|
2 |
|
|
|
||||||||
|
|
|
|
|
|
|
|
|
||||||||||
|
401 Frs d'exploitation |
1.390 |
|
401 Frs d'exploitation |
1.390 |
|
||||||||||||
|
|
532 Banque |
|
1.378,2 |
|
532 Banque |
|
1.378,2 |
||||||||||
|
|
755 Escomp. obtenus |
|
10 |
|
755 Escomp. obtenus |
|
10 |
||||||||||
|
|
43666 TVA récup. |
|
1,8 |
|
43666 TVA récup. |
|
1,8 |
||||||||||
|
Payé facture transit. escompte 2% 500 x 2% = 10 |
|
|
Payé facture transit. escompte 2% 500 x 2% = 10 |
|
|
||||||||||||
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
||||||||
|
Frais sur achat par destination :
inventaire permanent |
|
|
Frais sur achat par destination :
inventaire intermittent |
||||||||||||||||||
|
|
1a |
|
|
|
|
1a |
|
|
|
||||||||||||
|
|
|
|
|
|
|
|
|
||||||||||||||
|
37 Stocks m/ses |
130.000 |
|
607 Achats m/ses
|
130.000 |
|
||||||||||||||||
|
43666 TVA
récupérable |
23.400 |
|
43666 TVA récupérable |
23.400 |
|
||||||||||||||||
|
|
401 Frs d'exploitation |
|
100.000 |
|
401 Frs d'exploitation |
|
100.000 |
||||||||||||||
|
|
532 Banque |
|
53.400 |
|
532 Banque |
|
53.400 |
||||||||||||||
|
Importation marchandises |
|
|
Importation marchandises |
|
|
||||||||||||||||
|
Frs étrangers |
|
100.000 |
|
|
Frs étrangers |
|
100.000 |
|
|
||||||||||||
|
Droits de
douane |
|
30.000 |
|
|
Droits de
douane |
|
30.000 |
|
|
||||||||||||
|
|
|
130.000 |
|
|
|
|
130.000 |
|
|
||||||||||||
|
TVA 18% = 23.400 |
|
|
TVA 18% = 23.400 |
|
|
||||||||||||||||
|
Les droits
dus à l'importation sont payables au comptant ou par
obligation cautionnée |
|
|
Les droits
dus à l'importation sont payables au comptant ou par
obligation cautionnée |
|
|
||||||||||||||||
|
|
1b |
|
|
|
|
1b |
|
|
|
||||||||||||
|
|
|
|
|
|
|
|
|
||||||||||||||
|
6241 Transport sur achats |
800 |
|
6241 Transport sur achats |
800 |
|
||||||||||||||||
|
622
Rémunération d'intermédiaires et honor. |
500 |
|
|
|
622
Rémunération d'interm. et honoraires |
500 |
|
||||||||||||||
|
43666 TVA récupérable |
90 |
|
43666 TVA récupérable |
90 |
|
||||||||||||||||
|
|
401 Frs d'exploitation |
|
1.390 |
|
401 Frs d'exploitation |
|
1.390 |
||||||||||||||
|
Facture
transit. achat comptabilisé au 1a |
|
|
Facture
transit. achat comptabilisé au 1a |
|
|
||||||||||||||||
|
|
d° |
|
|
|
|
|
|
|
|
||||||||||||
|
|
|
|
|
|
|
|
|
||||||||||||||
|
37 Stocks m/ses |
1.300 |
|
|
|
|
||||||||||||||||
|
|
79 Transf. de charges |
|
1.300 |
|
|
|
|
||||||||||||||
|
Coût incorp. aux stocks |
|
|
|
|
|
||||||||||||||||
|
|
2 |
|
|
|
|
2 |
|
|
|
||||||||||||
|
|
|
|
|
|
|
|
|
||||||||||||||
|
401 Frs d'exploitation |
1.390 |
|
401 Frs d'exploitation |
1.390 |
|
||||||||||||||||
|
|
532 Banque |
|
1.378,2 |
|
532 Banque |
|
1.378,2 |
||||||||||||||
|
|
755 Escomp. obtenus |
|
10 |
|
755
Escomptes obtenus
|
|
10 |
||||||||||||||
|
|
43666 TVA récup. |
|
1,8 |
|
43666 TVA récup. |
|
1,8 |
||||||||||||||
|
Payé
facture transit. escompte 2% 500 x 2% = 10 |
|
|
Payé
facture transit. escompte 2% 500 x 2% = 10 |
|
|
||||||||||||||||
|
|
3 |
|
|
|
|
3 |
|
|
|
||||||||||||
|
|
|
|
|
|
|
|
|
||||||||||||||
|
37 Stocks m/ses |
319.000 |
|
607 Achats m/ses |
319.000 |
|
||||||||||||||||
|
43666 TVA récupérable |
57.000 |
|
43666 TVA récupérable |
57.000 |
|
||||||||||||||||
|
|
401 Frs d'exploitation |
|
376.000 |
|
401 Frs d'exploitation |
|
376.000 |
||||||||||||||
|
|
Coût |
TVA |
|
|
|
Coût |
TVA |
|
|
||||||||||||
|
a) Achats
m/ses |
300.000 |
54.000 |
|
|
a) Achats
m/ses |
300.000 |
54.000 |
|
|
||||||||||||
|
b) Port |
3.000 |
300 |
|
|
b) Port |
3.000 |
300 |
|
|
||||||||||||
|
c) Commis. |
15.000 |
2.700 |
|
|
c) Commis. |
15.000 |
2.700 |
|
|
||||||||||||
|
d) Ass. tran |
1.000 |
|
|
|
d) Ass. tran |
1.000 |
|
|
|
||||||||||||
|
Total |
319.000 |
57.000 |
|
|
Total |
319.000 |
57.000 |
|
|
||||||||||||
|
TTC |
376.000 |
|
|
TTC |
376.000 |
|
|
||||||||||||||
|
|
4 |
|
|
|
|
4 |
|
|
|
||||||||||||
|
|
|
|
|
|
|
|
|
||||||||||||||
|
37 Stocks
m/ses |
15.300 |
|
607 Achats m/ses |
15.300 |
|
||||||||||||||||
|
|
401 Frs
d'exploitation |
|
15.300 |
|
401 Frs
d'exploitation |
|
15.300 |
||||||||||||||
|
Achat auprès d'un non assujetti |
|
|
Achat auprès d'un non assujetti |
|
|
||||||||||||||||
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
||||||||||||
|
Frais sur achat par destination :
inventaire permanent |
|
|
Frais sur achat par destination :
inventaire intermittent |
|||||||||||||||
|
|
3 |
|
|
|
|
3 |
|
|
|
|||||||||
|
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37 Stocks
m/ses |
300.000 |
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607 Achats
m/ses |
300.000 |
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6241 Transp/achats |
3.000 |
|
6241 Transp/achats |
3.000 |
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|
622 Rémun. d'inter. et hon. |
15.000 |
|
622 Rémun. d'inter. et hon. |
15.000 |
|
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|
616 Primes
d'assurances |
1.000 |
|
616 Primes
d'assurances |
1.000 |
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|
43666 TVA
récupérable |
57.000 |
|
43666 TVA
récupérable |
57.000 |
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|
|
401 Frs
d'exploitation |
|
376.000 |
|
401 Frs
d'exploitation |
|
376.000 |
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|
Coût |
TVA |
|
|
|
Coût |
TVA |
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a) Achats
m/ses |
300.000 |
54.000 |
|
|
a) Achats
m/ses |
300.000 |
54.000 |
|
|
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|
b) Port |
3.000 |
300 |
|
|
b) Port |
3.000 |
300 |
|
|
|||||||||
|
c) Commis. |
15.000 |
2.700 |
|
|
c) Commis. |
15.000 |
2.700 |
|
|
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|
d) Ass. tran |
1.000 |
|
|
|
d) Ass. tran |
1.000 |
|
|
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|
Total |
319.000 |
57.000 |
|
|
Total |
319.000 |
57.000 |
|
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|
TTC |
376.000 |
|
|
TTC |
376.000 |
|
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|
|
4 |
|
|
|
|
4 |
|
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|
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|
37 Stocks m/ses |
19.000 |
|
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|
|
79 Transf. de charges |
|
19.000 |
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|
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|
Achat
auprès d'un non assujetti |
|
|
|
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|
Transfert
des frais sur achat incorporables |
|
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|
|
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|||||||||||||
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|
4 |
|
|
|
|
4 |
|
|
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|
|
|
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|
|
|
|
|
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|
37 Stocks
m/ses |
15.000 |
|
607 Achats
m/ses |
15.000 |
|
|||||||||||||
|
6241 Transp/achats |
300 |
|
6241 Transp/achats |
300 |
|
|||||||||||||
|
|
401 Frs d'exploitation |
|
15.300 |
|
401 Frs d'exploitation |
|
15.300 |
|||||||||||
|
Achat
auprès d'un non assujetti |
|
|
Achat
auprès d'un non assujetti |
|
|
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|
|
d° |
|
|
|
|
|
|
|
|
|||||||||
|
|
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|
37 Stock
de m/ses |
300 |
|
|
|
|
|||||||||||||
|
|
79 Transf. de charges |
|
300 |
|
|
|
|
|||||||||||
|
Transfert
des frais de transport en stocks |
|
|
|
|
|
|||||||||||||
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|||||||||
Chapitre 3 - Les
politiques comptables de l'entreprise en matière de stocks
Les politiques comptables de l'entreprise expriment le choix des
méthodes et procédures comptables de l'entreprise. Elles relèvent de la
responsabilité des dirigeants sociaux et déterminent la qualité de
l'information comptable et de la communication financière de l'entreprise.
Les politiques comptables font appel au sens de l'analyse comptable et
au jugement professionnel permettant d'effectuer des arbitrages motivés pour le
choix des méthodes et principes comptables appliqués par l'entreprise.
En matière de comptabilisation des stocks, les politiques comptables de
l'entreprise portent notamment sur les questions suivantes :
1- Le choix d'une méthode de comptabilisation et de
suivi des stocks (section 1).
2- Le choix des règles de comptabilisation des frais
sur achats et des escomptes obtenus des fournisseurs (section 2).
3- Le choix d'une méthode d'évaluation des stocks
(section 3).
Section 1. Le choix d'une méthode de
comptabilisation et de suivi des stocks
La pratique comptable répandu (dit méthode de l'inventaire intermittent)
consistant à enregistrer les achats dans un compte de charges au compte «60
Achats» présente l'avantage de simplifier les travaux comptables courants en
dispensant l'entreprise de mettre en place un système de suivi permanent et de
contrôle en comptabilité financière des mouvements des stocks, le comptable
pouvant se suffire d'une prise d'inventaire physique à la clôture de la période
pour assurer un bon rattachement des charges aux produits.
Cet avantage de la simplicité se révèle de plus en plus comme étant le
principal handicap pour la sortie rapide de situations comptables fréquentes,
la prise d'inventaire physique et son évaluation étant une opération très
lourde et coûteuse.
Aussi, la mise en place d'une organisation physique de gestion des
stocks avec une traduction comptable littérale des opérations permet-elle
d'apporter une grande amélioration qualitative de la prestation comptable.
Dans ce système, les achats d'intrants sont transférés en comptes de
stocks «comptes de la classe 3». Au moment de l'entrée en production ou au
moment de la vente selon le cas, les prélèvements sur les stocks sont
transférés en achats consommés qui est un compte de
charges «compte 603».
Aussi, la disponibilité en permanence du montant des stocks dans la
méthode de l'inventaire permanent dispense-t-elle de la prise d'inventaire
physique et des travaux fastidieux d'évaluation des stocks pour l'arrêté rapide
de situations intermédiaires fiables et pertinentes en cours d'exercice.
L'inventaire physique et son évaluation ne seront plus nécessaires pour arrêter
des situations comptables pertinentes en cours d'année.
L'inventaire physique de fin d'exercice permet d'exercer un contrôle
interne et de gestion plus instructif puisque les chiffres qui en résulteront
pourront être recoupés et comparés avec les chiffres de l'inventaire comptable
permanent.
Le plus grand nombre des entreprises ne tiennent pas de comptes
d'inventaire permanent et se bornent à des inventaires physiques annuels des
quantités physiques restant en stocks auxquelles elles appliquent les coûts
déterminés selon différentes méthodes d'évaluation.
Un des outils pertinents de maîtrise des stocks consiste à tenir une
comptabilité précise et constamment à jour avec suffisamment de détail pour
permettre aux managers de mettre en œuvre des politiques efficaces de stockage,
de fabrication et de vente. Pour ce faire, il est nécessaire d'utiliser la
méthode de l'inventaire permanent.
La méthode de l'inventaire permanent permet d'effectuer un contrôle de
l'utilisation des éléments entrés en stocks et constitue de ce fait un
excellent outil de contrôle interne.
De même, en dispensant des travaux, souvent fastidieux lorsqu'ils sont
effectués en bloc, de récolement physique des existants et d'évaluation des inventaires,
la méthode de l'inventaire permanent permet d'accélérer la production et la
date de sortie des états financiers intermédiaires (mensuels, trimestriels ou
semestriels) ainsi que des comptes annuels.
§ 3. Application informatique de
gestion des stocks
Sans aller jusqu'à la tenue d'un inventaire permanent intégré à la
comptabilité financière ou à la comptabilité de gestion, certaines entreprises
tiennent un inventaire permanent extra-comptable
grâce à des applications de gestion.
Ces pratiques, qui présentent généralement une grande utilité, offrent,
néanmoins, moins de fiabilité comptable et favorisent moins l'accélération de
la production des informations comptables de synthèse.
§ 4. Coût de la méthode de
l'inventaire permanent
La méthode de l'inventaire permanent peut être onéreuse, mais elle
fournit, lorsqu'elle est mise en œuvre efficacement, des avantages généralement
supérieurs aux coûts. En fait, elle constitue un outil des plus pertinents pour
une saine gestion des stocks.
L'informatique est appelée à jouer un rôle déterminant dans la
généralisation de l'adoption de la méthode de l'inventaire permanent qui permet
de connaître en temps très approché sinon réel à la fois les quantités, les
références et le coût des articles en stock et des articles consommés au cours
de l'exercice.
La mise en œuvre de la méthode de l'inventaire permanent repose
nécessairement sur des procédures et une informatique performantes
(équipements, logiciels et opérateurs). L'outil informatique est déterminant
dans la mise en œuvre de la méthode de l'inventaire permanent. De même,
généralement la mise en œuvre de ladite méthode implique une mise au point
voire des fois même une réorganisation des procédures et des services de
l'entreprise.
Le coût de l'informatique et le coût de la réorganisation doivent être
comparés aux avantages de la méthode pour juger s'il y a lieu de l'adopter.
Néanmoins, il est utile de préciser que l'adoption de la méthode de
l'inventaire permanent peut se faire de façon partielle pour les articles les
plus coûteux par exemple.
Ainsi, dans la même entreprise les deux méthodes peuvent cohabiter,
chacune étant réservée à une partie des stocks.
Cas d'utilisation des méthodes :
La méthode de l'inventaire permanent s'adapte particulièrement aux
articles dont le coût unitaire est élevé.
A l'inverse, les stocks composés d'un nombre élevé de produits dont le
coût unitaire est faible sont généralement suivis selon la méthode de
l'inventaire intermittent.
Alors que le nouveau système comptable tunisien laisse le choix pour le
mode de comptabilisation des frais sur achats, il a opté pour la
comptabilisation des escomptes obtenus des fournisseurs en produits financiers,
option qui nous paraît discutable dans certaines circonstances.
§ 1. Comptabilisation des frais sur
achats
Les frais sur achats peuvent être comptabilisés :
- soit dans les achats,
- soit par nature dans
les différents comptes de charges.
La comptabilisation des frais sur achats externes dans le coût des
achats est particulièrement adaptée à la méthode de l'inventaire permanent.
Elle permet aussi de dégager des marges (notamment la marge sur coût
matière dans l'industrie et la marge sur coût des marchandises vendues dans le
commerce) plus significatives.
Néanmoins, les frais internes sur achats (telles que les commissions sur
achats versées au personnel de l'entreprise portées en frais de personnel) sont
toujours comptabilisés par nature.
Lorsque l'affectation directe dans les coûts d'achat s'avère difficile
ou inappropriée (tel par exemple le cas des commissions salariées sur achats),
les frais accessoires sur achats sont comptabilisés par nature dans un premier
temps avant leur transfert en stocks ou dans les achats par le crédit du compte
«79 Transferts de charges».
§ 2. Comptabilisation des escomptes
obtenus des fournisseurs
La norme comptable générale retient la comptabilisation des escomptes
obtenus par l'entreprise de ses fournisseurs au crédit d'un compte de produits
financiers, le compte «755 Escomptes obtenus».
Au niveau théorique, deux méthodes peuvent être utilisées pour la
comptabilisation des escomptes obtenus sur achats :
- la prise en compte en
produits financiers,
- la prise en compte en
diminution du coût des achats.
A) Argumentation en faveur de la comptabilisation des
escomptes obtenus des fournisseurs en produits financiers
- Les escomptes ne se
rapportent pas au coût de la marchandise achetée mais constituent une réduction
obtenue par l'acheteur parce qu'il consent à son fournisseur l'avantage
financier de le payer avant le terme courant. L'escompte obtenu est une sorte
d'intérêt gagné. Néanmoins, ne s'agissant pas d'une opération de prêt, un tel
argument paraît contestable.
- Les escomptes obtenus sont par hypothèse
généralement non significatifs, d'où l'absence d'impact sur la signification
des marges sur coût d'achat du mode de comptabilisation.
- La prise en compte des escomptes obtenus, par
hypothèse, hors facture complique l'évaluation des stocks en net d'escompte
notamment dans la méthode de l'inventaire intermittent. L'évaluation des stocks
en brut, bien que moins rigoureuse, a l'avantage d'être plus simple.
B) Argumentation en faveur de la comptabilisation des
escomptes obtenus des fournisseurs en déduction des achats
- La comptabilisation des escomptes obtenus grâce à
un paiement rapide du fournisseur en produits financiers amène à constater un
produit avant que la marchandise ne soit vendue pour les articles figurant en
stocks à la date de clôture. Elle constitue une entorse à la convention de
rattachement des charges aux produits.
- Les escomptes de règlement affectent le coût
d'achat, la comptabilisation en déduction des achats permet de mieux mesurer les
coûts et la marge sur coût matière (marge brute).
- Alors que les ventes à crédit sans intérêt sont
comptabilisées pour leur équivalent au comptant, la différence entre le prix
pratiqué et le prix au comptant est rapportée à la période en tant que produits
financiers, les achats sont portés pour leur prix compte non tenu de la
réduction obtenue en raison du paiement au comptant et de la renonciation au
délai de crédit gratuit.
Section 3. Le choix d'une formule de
valorisation des stocks
Le système comptable tunisien reconnaît les méthodes suivantes :
- La méthode du coût
réel ou individuel ;
- La méthode du FIFO ;
- La méthode du coût
moyen pondéré ;
- La méthode de la
décote directe ;
- Certaines formules de
secours dont le coût standard.
Il ignore les méthodes du LIFO ou «dernier entré, premier sorti» et la
méthode du NIFO ou «prochaine entrée, première sortie».
Selon la nouvelle version de l'IAS 2 (révisée
2003), les méthodes de détermination du coût sont régies par les règles
suivantes :
- Le coût des stocks d’éléments qui ne sont pas
habituellement fongibles et des biens ou services produits et affectés à des
projets spécifiques doit être déterminé en utilisant une identification
spécifique de leurs coûts individuels. (IAS 2.23).
- L’identification spécifique du coût signifie que
des coûts spécifiques sont attribués a des éléments
identifiés des stocks. C’est le traitement approprie pour les éléments qui sont
affectés a un projet spécifique, qu’ils aient été achètes ou produits.
Toutefois, l’identification spécifique des coûts n’est pas appropriée lorsqu’il
existe un grand nombre d’éléments des stocks qui sont ordinairement fongibles.
En de telles circonstances, le mode de sélection des éléments qui restent dans
les stocks pourrait être utilisé pour obtenir des effets prédéterminés sur le
résultat net. (IAS 2.24)
- Le coût des stocks, autres que spécifiques, doit
être déterminé en utilisant la méthode du premier entre - premier sorti (PEPS)
ou celle du coût moyen pondéré. Une entité doit utiliser la même méthode de
détermination du coût pour tous les stocks ayant une nature et un usage
similaires dans l’entreprise. Pour les stocks ayant une nature ou un usage
différent, l’application d’autres méthodes de détermination du coût peut être
justifiée. (IAS 2.25)
Par exemple, des stocks utilisés dans un secteur d’activité peuvent
avoir un usage différent pour l’entité du même type de stocks utilisés dans un
autre secteur d’activité. Toutefois, une différence dans la situation
géographique des stocks (ou dans les règles fiscales applicables) n’est pas
suffisante en soi pour justifier l’utilisation de méthodes différentes de
détermination du coût. (IAS 2.26)
- La méthode PEPS suppose que les éléments du stock
qui ont été acquis ou produits les premiers sont vendus les premiers, et qu’en
conséquence, les éléments restant en stock a la fin de la période sont ceux qui
ont été achetés ou produits le plus récemment. Selon la méthode du coût moyen
pondéré, le coût de chaque élément est déterminé a
partir de la moyenne pondérée du coût d’éléments similaires au début d’une
période et du coût d’éléments similaires achetés ou produits au cours de la
période. Cette moyenne peut être calculée périodiquement ou lors de la
réception de chaque nouvelle livraison, selon la situation particulière de
l’entité. (IAS 2.27)
L'IAS 2 consacre aussi ce qu'elle qualifie de
techniques d'évaluation de coût pour certaines activités. Ainsi, selon l'IAS 2 : Les techniques d’évaluation du coût des stocks,
telles que la méthode du coût standard ou la méthode du prix de détail, peuvent
être utilisées pour des raisons pratiques si ces méthodes donnent des résultats
proches du coût. Les coûts standards retiennent les niveaux normaux
d’utilisation de matières premières et de fournitures, de main-d’oeuvre,
d’efficience et de capacité. Ils sont régulièrement réexaminés et, le cas
chant, révisés a la lumière des conditions actuelles. (IAS 2.21)
La méthode du prix de détail est souvent utilisée dans l’activité de la
distribution au détail pour évaluer les stocks de grandes quantités d’articles
a rotation rapide, qui ont des marges similaires et pour lesquels il n’est pas
possible d’utiliser d’autres méthodes de coûts. Le coût des stocks est
déterminé en déduisant de la valeur de vente des stocks le pourcentage de marge
brute approprié. Le pourcentage utilisé prend en considération les stocks qui
ont été démarqués au-dessous de leur prix de vente initial. Un pourcentage
moyen pour chaque rayon est souvent utilisé. (IAS 2.22)
§ 1. Critères de choix d'une méthode
d'évaluation des stocks
Les déterminants du choix d'une formule d'évaluation des stocks sont
notamment :
- Obtenir le meilleur
rapprochement des charges aux produits.
- Présenter les stocks
à une valeur réaliste parmi les actifs.
A) La méthode du coût d'achat réel ou individuel
Cette méthode est utilisée dans les situations où il est possible de
distinguer physiquement et administrativement chaque article acheté ou produit.
Tous les articles stockés peuvent alors être rattachés à un achat ou à une
production déterminée, il est possible de déterminer le coût d'achat ou le coût
spécifique de la production de chaque lot ou de chaque article.
En pratique, la méthode est d'application limitée. Néanmoins, elle est
particulièrement indiquée pour les entreprises qui traitent un nombre restreint
d'articles coûteux et faciles à identifier :
Commerce :
- Bijouteries.
- Fourrures.
- Automobiles.
- Meubles.
- Appareils
d'électroménagers.
- Gestion par lot.
Industrie :
- Commandes spéciales.
- Organisation
permettant de dégager le coût de revient par lancement ou par commande.
Immobiliers :
- Promotion
immobilière.
- Construction.
La méthode du coût d'achat réel ou individuel ne s'applique de façon
pertinente qu'à des articles ou des commandes spécifiques distincts les uns des
autres.
Lorsqu'elle peut s'appliquer de façon précise, la méthode du coût réel
ou individuel permet d'effectuer le meilleur rattachement possible des coûts
aux produits. En revanche, lorsqu'il n'est pas possible d'identifier de façon
précise les articles et leur coût, la méthode du coût réel est une méthode
arbitraire.
Exemple :
Une entreprise de commerce de bijoux vous demande conseil sur les deux
questions suivantes :
1) Quelle est la
méthode de comptabilisation des stocks la plus appropriée ?
2) Quelle est la
méthode d'évaluation des stocks la plus appropriée ?
Solution :
1.
Les bijoux sont des objets identifiables et dont le montant unitaire est élevé.
La méthode de comptabilisation et de suivi des stocks la plus appropriée
pour ce type de marchandises est la méthode de l'inventaire permanent.
2.
La méthode d'évaluation des stocks la plus appropriée est celle qui permet le
meilleur rattachement des charges aux produits. Le caractère non fongible et
identifiable des bijoux fait que c'est la méthode du coût réel qui permet la
meilleure évaluation des stocks et le meilleur rattachement des charges aux
produits.
B) La méthode du FIFO
Cette méthode repose sur l'hypothèse selon laquelle les marchandises
sont vendues dans l'ordre où l'entreprise les a achetées ou produites.
Les articles restants en stocks sont évalués selon les derniers coûts.
Cette méthode permet le meilleur rapprochement du coût réel lorsqu'elle
correspond au rythme physique d'écoulement des stocks :
- Silo de blé.
- Commerce de produits
périssables ou à date de préemption.
- Articles à rotation
rapide.
- Produits importés.
Le coût des stocks qui résulte de l'application de la méthode du FIFO
est très proche du coût de remplacement des stocks, dans la mesure où les prix
restent relativement stables.
Ce point constitue à la fois un avantage et un inconvénient de la
méthode dans la mesure où les coûts des ventes rapprochés des ventes peuvent s'éloigner
des coûts de remplacement. En cas de variation importante des prix, cette
méthode est source de bénéfices inflationnistes.
Quand on utilise la méthode du FIFO, le coût des stocks est le même
selon la méthode de l'inventaire permanent et selon la méthode de l'inventaire
intermittent.
Exemple :
Pendant le mois de janvier, les mouvements de la matière P ont été les
suivants :
02-01 Stock 500 kg ;
coût d'achat : 9,650 D
08-01 Bon de sortie n°
25 : 150 kg
12-01 Bon de réception
n° 16 : 200 kg, Coût d'achat : 3,900 D
23-01 Bon de sortie n°
26 : 120 kg
24-01 Bon de sortie n°
27 : 80 kg
25-01 Bon de réception
n° 17 : 300 kg, Coût d'achat : 5,910 D
29-01 Bon de sortie n°
28 : 160 kg
30-01 Bon de sortie n°
29 : 300 kg
Etablissons la fiche de stock selon les procédés suivants :
- C.M.U.P. à chaque nouvelle entrée.
- F.I.F.O. (premier entré, premier sorti).
Fiche de
stock selon la méthode du CMUP à chaque nouvelle entrée dite méthode du coût
moyen pondéré mobile (mois de janvier - matière P)
|
Dates |
N° bons |
Entrées |
Sorties |
Stock |
||||||
|
Q |
P.U. |
V |
Q |
P.U. |
V |
Q |
P.U. |
V |
||
|
02/01 |
Stock |
500
kg |
9,650 |
4
825 |
|
|
|
500 |
9,650 |
4825,000 |
|
08/01 |
BS
n° 25 |
|
|
|
150
kg |
9,650 |
1447,500 |
350 |
9,650 |
3377,500 |
|
12/01 |
BE
n° 16 |
200
kg |
3,900 |
780 |
|
|
|
550 |
7,559 |
4157,500 |
|
23/01 |
BS
n° 26 |
|
|
|
120
kg |
7,559 |
907,080 |
430 |
7,559 |
3250,420 |
|
24/01 |
BS
n° 27 |
|
|
|
80
kg |
7,559 |
604,720 |
350 |
7,559 |
2645,700 |
|
25/01 |
BE
n° 17 |
300
kg |
5,910 |
1
773 |
|
|
|
650 |
6,798 |
4418,700 |
|
29/01 |
BS n° 28 |
|
|
|
160 kg |
6,798 |
1087,680 |
490 |
6,798 |
3331,020 |
|
30/01 |
BS n° 29 |
|
|
|
300 kg |
6,798 |
2039,400 |
190 |
6,798 |
1291,620 |
Fiche de stock selon la méthode FIFO (mois de janvier -
matière P)
|
Dates |
N° bons |
Entrées |
Sorties |
Stock |
||||||
|
Q |
P.U. |
V |
Q |
P.U. |
V |
Q |
P.U. |
V |
||
|
02/01 |
Stock |
500
kg |
9,650 |
4
825 |
|
|
|
500 |
9,650 |
4825,000 |
|
08/01 |
BS
n° 25 |
|
|
|
150
kg |
9,650 |
1447,500 |
350 |
9,650 |
3377,500 |
|
12/01 |
BE
n° 16 |
200
kg |
3,900 |
780 |
|
|
|
350
200 |
9,650 3,900 |
4157,500 |
|
23/01 |
BS
n° 26 |
|
|
|
120
kg |
9,650 |
1158,000 |
230
200 |
9,
650 3,900 |
2999,500 |
|
24/01 |
BS
n° 27 |
|
|
|
80
kg |
9,650 |
772,000 |
150
200 |
9,650 3,900 |
2227,500 |
|
25/01 |
BE
n° 17 |
300
kg |
5,910 |
1773 |
|
|
|
150 200 300 |
9,650 3,900
5,910 |
4000,500 |
|
29/01 |
BS
n° 28 |
|
|
|
150kg 10 kg |
9,650 3,900 |
1486,500 |
190
300 |
3,900 5,910 |
2514,000 |
|
30/01 |
BS
n° 29 |
|
|
|
190
kg 110 kg |
3,900
5,910 |
1391,100 |
190 |
5,910 |
1122,900 |
Exemple :
A - Un grossiste en produits
pharmaceutiques tient sa comptabilité selon la méthode de l'inventaire
intermittent.
Indiquez en motivant votre réponse, la méthode d'évaluation des stocks la
plus appropriée pour ce type de marchandises.
B - L'inventaire physique a permis
de constater pour un médicament G une quantité de 5.600 boites en stock au
31/12/N La fiche de stock du mois de décembre de cette marchandise est la
suivante :
|
|
Entrées |
Sorties |
Prix unitaire d'achat H TVA |
|
Stock au 01/12/1997 |
8.000 |
|
15,260 D |
|
02/12/1997 |
|
1.300 |
|
|
04/12/1997 |
|
1.800 |
|
|
15/12/1997 |
|
2.000 |
|
|
20/12/1997
|
4.000 |
|
16,020 D |
|
25/12/1997 |
|
1.000 |
|
1-
Evaluer le stock de marchandise G au 31/12/N selon la méthode du FIFO (premier
entré, premier sorti).
2-
Passer au journal la prise en compte du stock final de la marchandise G au
31/12/N.
Solution :
A)
La méthode d'évaluation des stocks la plus appropriée pour ce type de
marchandises est la méthode FIFO, car les produits pharmaceutiques sont
périssables (durée limitée de validité).
B)
Quantité selon l'inventaire physique = 5 600 boites dont la valeur est égale à
:
|
4 000 à 16,020 D = |
64 080 D |
|
1 600 à 15,260 D = |
24 416 D |
|
TOTAL = |
88 496 D |
Ecriture de prise en compte du stock final de marchandise G
selon la méthode de l'inventaire intermittent :
|
|
31/12/1997 |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
37 Stocks de marchandises |
|
|
88.496 |
|
|
|
6037 Variation des stocks |
|
88.496 |
|
|
Constatation du stock final de marchandise G. |
|
|
||
|
|
|
|
|
|
C) La méthode du coût moyen pondéré
La méthode du coût moyen pondéré avec ses différentes modalités
d'application constitue la méthode du compromis : l'évaluation du stock au
bilan est moins proche du coût de remplacement en cas de variation de prix mais
la mesure des coûts des ventes est plus proche du coût de remplacement que dans
la méthode du FIFO.
Le principal avantage des méthodes du coût moyen pondéré est leur
simplicité pratique. Elles sont particulièrement indiquées pour les stocks
homogènes.
Seule la formule du coût moyen pondéré déterminé après chaque entrée
dite coût moyen pondéré mobile s'adapte à la méthode de l'inventaire permanent.
Exemple :
Le 01/01 : Stock initial Q 1.000 x PU 10
Le 20/02 : Achat Q 500 x PU 11
Le 30/03 : Sortie Q 700
Le 15/06 : Achat Q 200 x PU 9
Le 17/09 : Sortie Q 900
Le 30/11 : Achat Q 600 x PU 11
La fiche de stock évalué au coût moyen pondéré se présente
comme suit :
|
Date |
Libellé |
Quantité |
Valeur |
|||||
|
Entrée |
Sortie |
Stock |
Entrée |
Sortie |
Stock |
coût unitaire moyen |
||
|
01/01 |
Stock ouv. |
1 000 |
- |
1 000 |
10 000 |
- |
10 000 |
10,000 |
|
20/02 |
Achat |
500 |
- |
1 500 |
5 500 |
- |
15 500 |
10,333 |
|
30/03 |
Sortie |
- |
700 |
800 |
- |
7 233 |
8 267 |
10,333 |
|
15/06 |
Achat |
200 |
- |
1 000 |
1 800 |
- |
10 067 |
10,067 |
|
17/09 |
Sortie |
- |
900 |
100 |
- |
9 060 |
1 007 |
10,070 |
|
30/11 |
Achat |
600 |
- |
700 |
6 600 |
- |
7 607 |
10,867 |
La méthode du coût moyen pondéré la plus utilisée est la méthode du coût
moyen pondéré mobile. Elle consiste à évaluer les sorties selon le coût moyen
pondéré à la date de sortie.
La quantité restante en stock final sera évaluée au dernier coût moyen
pondéré soit 700 x 10,867 = 7.607.
Par ailleurs, la pratique a donné naissance à d'autres modalités de
détermination du coût moyen pondéré tels que :
• Le coût moyen pondéré de l'exercice qui résulte du rapport :
|
Total des valeurs entrées de
l'exercice + valeur du stock initial |
|
Total des quantités entrées de
l'exercice + quantité en stock initial |
• Le coût moyen pondéré du cycle de rotation qui résulte, pour un stock
qui tourne quatre fois par an, du rapport entre :
|
Total des valeurs des entrées du
trimestre + les valeurs des stocks en début de trimestre |
|
Total des quantités des entrées au
cours du trimestre + quantités en stock en début de trimestre |
Ces différentes modalités d'application de la méthode du coût moyen
pondéré donnent des résultats différents.
Les deux dernières modalités ne permettent pas une tenue à jour des
fiches de stocks d'où la nécessité de les combiner avec d'autres méthodes d'évaluation
en cours d'exercice.
Le passage d'une modalité à une autre dans l'application de la formule
du coût moyen pondéré ne constitue pas un changement de méthode comptable.
D) La méthode du coût standard
La méthode du coût standard est utilisée en comptabilité financière par
les entreprises industrielles pour le suivi des stocks de produits notamment en
cours d'exercice dans la méthode de l'inventaire permanent.
E) La méthode de la dernière entrée, première sortie (LIFO)
Bien que non admise ni par les normes tunisiennes ni par l'IAS 2, la méthode du LIFO peut présenter un intérêt en
période de forte inflation. Cette méthode qui consiste à évaluer les sorties
des stocks par épuisement des dernières entrées et en remontant ainsi vers les
entrées précédentes aboutit à retenir une valeur des stocks déterminée selon
les plus anciens prix alors que la charge consommée est évaluée en prix
actuels. Lorsqu'on compare les prix retenus pour l'évaluation des stocks avec
les prix actuels, ils sont plus faibles alors que les consommations prises en
compte en résultat sont évaluées en prix proches des prix courants.
La méthode du LIFO réduit, par conséquent, les capitaux propres mais
préserve la signification de la marge brute et assure un meilleur rattachement
des charges (évaluées en prix actuel) et des produits (réalisés en prix
actuel).
§ 2. Choix d'une formule de
valorisation
Pour déterminer la formule de coût la plus appropriée dans le contexte de
l'entreprise, il faut analyser le processus de stockage de l'entreprise,
définir les objectifs poursuivis à travers les politiques comptables de
l'entreprise, avoir une bonne connaissance technique des différentes méthodes
qui peuvent être utilisées, évaluer la valeur de chacune des méthodes par
rapport au processus de stockage et aux objectifs poursuivis en matière
d'information financière pour enfin choisir la méthode qui procure le meilleur
rapprochement des charges aux produits.
On appelle marge, toute différence entre un prix de vente et un coût.
Une marge est généralement qualifiée à partir du coût auquel elle
correspond. Par exemple, la marge sur coût des marchandises vendues désigne
pour le commerce la différence entre les ventes et le coût des marchandises
vendues.
De même, la marge sur coût matière désigne pour l'industrie la
différence entre la valeur de la production et le coût des matières consommées
pour réaliser cette production.
Dans le modèle d'état de résultat par destination, la marge brute
désigne la différence entre les revenus et les coûts des ventes.
Cette notion concorde pour l'activité commerciale avec le concept de
marge sur coût des marchandises vendues appelé aussi marge commerciale.
Pour l'industrie, la marge brute au sens de l'état de résultat du modèle
de référence désigne la différence entre les revenus et les coûts de production
correspondant aux revenus.
Un autre concept dont la signification est très utile apparaît en tant
que premier solde dans l'état des soldes intermédiaires de gestion, il s'agit
de la marge sur coût matières.
La marge commerciale pour le négoce et la marge sur coût matières pour
l'industrie synthétisent les échanges commerciaux de l'entreprise avec le
marché (achats d'intrants ou de marchandises et ventes de produits ou de
marchandises). C'est la raison pour laquelle ces marges constituent un
indicateur essentiel de l'activité des entreprises. Le contrôle de la vraisemblance de la marge
sur coût des marchandises vendues ou sur coût matières constitue aussi une
technique de vérification analytique très percutante.
Section 1. Activités commerciales,
la marge sur coût des marchandises vendues
La marge brute commerciale ou marge sur coût des marchandises vendues ou marge commerciale désigne la différence entre le montant
des ventes de marchandises et le coût d'achat de ces marchandises vendues. Elle
traduit l'activité de négoce de l'entreprise.
La marge commerciale hors taxes peut être calculée en pourcentage :
- soit par rapport au
prix de vente hors taxes et l'on obtient un «taux de marque» ;
- soit par rapport au
coût d'achat hors taxes de la marchandise vendue et l'on obtient alors un «taux
de marge».
En pratique, les entreprises appliquent, assez souvent, un coefficient
multiplicateur au coût d'achat hors taxes des marchandises pour déterminer leur
prix de vente hors taxe ou divisent le coût d'achat par (100% - le taux de
marge) pour obtenir leur prix de vente hors taxes.
Exemple : Une entreprise réalise un taux de marque de 40%. Son taux
de marge s'élève à 66,666%.
Pour une marchandise dont le coût s'élève à 1.000 D hors taxes, le prix
de vente peut être déterminé de deux façons.
(1) soit en multipliant
1.000 par 166,666% = 1.666,666.
(2) soit en divisant 1.000
par (100% - 40%) = 1.000 / 0,6 = 1.666,666.
La marge sur coût des marchandises vendues représente la différence
entre les ventes et les coûts des marchandises vendues.
1. Les ventes : Les ventes sont représentées par les revenus nets de
remises commerciales et de rendues sur marchandises.
2. Le coût des marchandises vendues : Le coût des marchandises vendues
résulte de l'équation suivante :
|
+ Achats de marchandises |
|
+ Frais accessoires d'achat de marchandises comptabilisés
par nature dans les comptes autres qu'achats |
|
+ Stocks initiaux de marchandises |
|
- Stocks finals de marchandises |
|
= Coût d'achat des marchandises vendues |
Les frais accessoires d'achat sont compris dans l'évaluation des stocks
de marchandises. Ils ne figurent cependant pas obligatoirement dans le montant
des achats puisqu'il est possible de les enregistrer dans les comptes par
nature.
Il importe que les achats et les stocks soient évalués de façon
homogène.
Les achats doivent donc être pris en compte dans le calcul de la marge
sur coût des marchandises vendues y compris les frais accessoires d'achat.
Les stocks peuvent être retenus pour leur montant brut hors provisions
pour dépréciation des marchandises ou pour leur montant net des provisions pour
dépréciation. Lorsque le montant des provisions n'est pas significatif, la
provision déduite n'est pas de nature à nuire à la comparabilité d'un exercice
à un autre. Dans le cas inverse, une variation significative des provisions
pour dépréciation des stocks affecte la signification de la comparabilité de la
marge brute.
Section 2. Activités industrielles,
la marge sur coût matières
La marge sur coût matières est un solde intermédiaire spécifique au
système comptable tunisien très pertinent pour les activités industrielles de
transformation. Elle désigne la différence entre la production de l'exercice et
le coût des matières consommées pour réaliser cette production.
En pratique, il s'établit des normes de marge sur coût matière par
branche d'activité.
Les entreprises appliquent alors un coefficient multiplicateur au coût
des intrants hors taxes pour obtenir une approche, souvent pertinente,
du prix de vente à retenir ou pour apprécier le niveau de prix de vente
pratiqué. Elles peuvent aussi obtenir les mêmes chiffres en divisant le coût
des intrants par le pourcentage des achats consommés.
Selon les pratiques généralement usutées, la
marge sur coût matière représente la différence entre la production de
l'exercice et les achats consommés.
Production de l'exercice : La production de l'exercice résulte du calcul
suivant :
|
+ Revenus |
|
+ Stocks finals de produits finis, de produits semi-finis
et de produits en cours |
|
- Stocks initiaux de produits finis, de produits
semi-finis et de produits en cours |
|
+ Production immobilisée de l'exercice |
|
= Production de l'exercice |
Achats consommés : Les achats consommés sont déterminés comme suit :
|
+ Achats de matières premières et consommables |
|
+ Frais accessoires d'achat de matières premières et
consommables comptabilisés par nature dans les comptes autres qu'achats |
|
+ Stocks initiaux de matières premières et consommables |
|
- Stocks finals de matières premières et consommables |
|
= Achats consommés (se rapportant à la production de
l'exercice) |
On peut reprocher à cette méthode le fait qu'elle mélange des éléments
hétérogènes (revenus mesurés en prix de vente et stocks mesurés en coûts).
Une autre approche nécessitant des calculs plus élaborés permet de
déterminer la marge sur coût matières par rapport aux seules ventes de
l'exercice. Selon cette approche, la marge est calculée en faisant la
différence entre les revenus (ventes) et le coût des achats consommés pour
réaliser ces ventes.
Le coût des matières consommées dans les ventes est
déterminé comme suit :
|
+ Achats de matières premières et consommables |
|
+ Frais accessoires d'achat de matières premières et
consommables comptabilisés par nature dans les comptes autres qu'achats |
|
+ Stocks initiaux de matières premières et consommables |
|
+ Matières incluses dans les stocks initiaux de produits |
|
- Stocks finals de matières premières et consommables |
|
- Matières incluses dans les stocks finals de produits |
|
- Matières comprises dans la production immobilisée de
l'exercice |
|
= Achats consommés (correspondant aux ventes de
l'exercice) |
Chapitre 5. L'inventaire
et la présentation des stocks dans les états financiers
Les stocks constituent généralement une rubrique importante des états financiers.
Les travaux relatifs aux stocks à l'inventaire sont généralement complexes et
exigent une préparation minutieuse. Compte tenu de l'incidence des stocks sur
la fiabilité des états financiers, le plus grand soin doit être accordé aussi
bien aux inventaires qu'à la mesure des stocks.
Section 1. L'inventaire physique
annuel (NCT 04.33)
§ 1. Domaine de l'inventaire
physique
• Stocks
d'approvisionnement
Quelle que soit la méthode de comptabilisation retenue, les stocks
d'approvisionnement doivent faire l'objet d'un inventaire physique au moins une
fois par exercice. Lorsque l'entreprise utilise la méthode de l'inventaire
permanent, l'inventaire physique est substitué au stock comptable et la
différence est portée au compte «603 Achats consommés».
• Stocks de
produits
Quelle que soit la méthode de comptabilisation retenue, les stocks de
produits doivent faire l'objet d'un inventaire physique au moins une fois par
exercice. Lorsque l'entreprise utilise la méthode de l'inventaire permanent,
l'inventaire physique est substitué au stock comptable et la différence est
portée au compte «713 Variation des stocks».
§ 2. Inventaire tournant dans la
méthode de l'inventaire permanent
Les entreprises qui tiennent l'inventaire comptable permanent peuvent :
- soit effectuer
l'inventaire physique en une seule fois, au moins annuellement ;
- soit le fractionner
par catégorie d'éléments de stocks suivant la méthode de l'inventaire tournant
; dans ce cas, la périodicité adoptée doit être réglée de telle manière que
tous les éléments du stock soient inventoriés au moins une fois par exercice.
Les différences constatées sont ajustées au fur et à mesure des
inventaires physiques tournants.
§ 3. La date de prise d'inventaire
Aux termes de l'article 17 de la loi comptable "l'opération
d'inventaire doit être réalisée, au moins une fois par exercice, à l'effet de
vérifier l'existence des éléments d'actifs et de passifs et de s'assurer de
leur valeur". Le paragraphe 33 de la NCT 4 ajoute que "l'inventaire
physique a lieu au moins une fois par an".
Cet inventaire physique a lieu généralement à une date proche de la
clôture pour éviter les travaux de suivi entre la date de prise d'inventaire et
la date de clôture. Néanmoins, les entreprises peuvent procéder en raison de
contraintes pratiques à la prise d'inventaire à une date autre que la date de
clôture.
En pratique autant que possible, on procédera à l'inventaire physique
vers la fin de l'exercice de façon à disposer du montant des stocks à la date
de clôture. Cela n'est toutefois pas toujours aisé.
Dans le cas de l'impossibilité ou de l'impertinence pour la gestion de
l'entreprise de procéder à la prise d'inventaire à la date de clôture,
l'inventaire physique peut avoir lieu à
une date antérieure (aussi rapprochée que possible de la date de clôture) à
condition d'être en mesure de suivre de façon fiable les mouvements des stocks
entre la date effective de prise d'inventaire et la date de clôture.
Les entreprises qui tiennent un inventaire comptable ou sur fiches
étalent généralement l'inventaire physique sur toute l'année (inventaire
tournant).
Lorsque la prise d'inventaire n'est pas faite à la date de clôture
(derniers jours d'activité de l'exercice), un dispositif doit être mis en place
pour appréhender et prendre en compte les mouvements de stocks qui
interviennent entre la date de prise d'inventaire et la date de clôture.
Section 2. Formules d'évaluation des
stocks
Les stocks doivent être évalués et présentés dans les états financiers
au plus faible du coût et de la valeur nette de réalisation. (IAS 2.07)
Le coût des stocks doit comprendre tous les coûts d'acquisition, coûts
de transformation et autres coûts encourus pour amener les stocks à l'endroit
et dans l'état où ils se trouvent. (IAS 2.10)
Les éléments de stocks identifiables (stocks non fongibles,
approvisionnements spécifiques à une commande et stocks gérés par lots) sont
évalués à leur coût individuel ou réel. Le coût des éléments de stocks
interchangeables (fongibles) doit être déterminé en utilisant la méthode du
coût moyen pondéré ou la méthode du premier entré premier sorti (FIFO) selon
celle qui permet le meilleur rattachement des charges aux produits.
§ 1. Formule du coût réel ou
individuel
Les éléments de stocks qui ne sont pas ordinairement fongibles et les
produits fabriqués et services affectés à des projets spécifiques font l'objet
d'une identification spécifique de leurs coûts individuels déterminés article
par article ou catégorie par catégorie. Dans ce cas, c'est la méthode du coût
individuel qui est pratiquée et qui conduit à déterminer les coûts spécifiques
imputables aux éléments ou catégories d'éléments existants en stock.
§ 2. Formule du coût moyen pondéré
La méthode du coût moyen pondéré conduit à déterminer le coût des stocks
comme étant la moyenne pondérée du coût des éléments existants en début de
période et du coût des éléments achetés ou produits au cours de la période. Le
coût moyen pondéré est normalement calculé à chaque nouvelle réception (coût
moyen pondéré mobile). Il peut être calculé une seule fois en fin d'exercice ou
périodiquement en cours d'année, selon les conditions particulières de
l'entreprise.
La méthode du premier entré, premier sorti conduit à affecter aux
éléments de stock vendus ou consommés le coût des plus anciens éléments en
stock. Par conséquent, le coût des stocks à la clôture de l'exercice correspond
à celui des plus récents articles achetés ou produits.
Pour les activités commerciales, il peut être approprié d'évaluer les
stocks à la valeur de réalisation nette, réduite de la marge bénéficiaire
normale. Soit la formule :
|
+ Prix de vente hors taxe effectivement pratiqué |
|
- Marge bénéficiaire normale totale |
|
= Coût des stocks selon la méthode de la décote directe
dans le commerce |
(1) Stocks d'approvisionnement
Lorsqu'il n'est pas possible de déterminer leur coût d'acquisition, les
stocks sont évalués :
a) soit au coût d'acquisition de biens équivalents
constaté ou estimé à la date la plus proche de l'acquisition,
b) soit à la valeur de réalisation nette, réduite de la
marge bénéficiaire normale,
c) soit au coût standard dans la mesure où le coût
global standard des stocks ne s'écarte pas de manière significative du coût
global réel des stocks pendant la période considérée.
(2) Stocks de produits
Lorsqu'il n'est pas possible de déterminer le coût de production réel,
les stocks de produits sont évalués :
• soit au coût de production de biens équivalents
constaté ou estimé à la date la plus proche de la production,
• soit à la valeur de réalisation nette réduite de la
marge bénéficiaire normale,
• les produits résiduels,
notamment les déchets et sous produits, sont évalués à leur valeur de
réalisation nette ; cette valeur est déduite du coût de production du produit
principal,
• les coûts de production
peuvent être déterminés sur la base de coût standard dans la mesure où le coût
global standard des stocks ne s'écarte pas de manière significative du coût
global réel des stocks pendant la période considérée.
Sous-section 2. Valeur nette de
réalisation
Selon l'IAS 2, la valeur nette de réalisation est
le prix de vente estimé dans le cours normal de l’activité, diminué des coûts
estimés pour l’achèvement et des coûts estimés nécessaires pour réaliser la
vente.
La juste valeur est le montant pour lequel un actif pourrait être
échangé, ou un passif éteint, entre parties bien informées, consentantes, et
agissant dans des conditions de concurrence normale.
La valeur nette de réalisation désigne le montant net qu’une entité
prévoit réaliser sur la vente de stocks dans le cours normal de l’activité. La
juste valeur reflète le montant pour lequel les mêmes stocks pourraient être
échangés entre acquéreurs et vendeurs bien informés et consentants sur le
marché. La première est une valeur spécifique à l’entreprise, contrairement à
la seconde. La valeur nette de réalisation des stocks peut ne pas être égale a la juste valeur diminuée des coûts de vente. (IAS 2.07)
Le coût des stocks peut ne pas être recouvrable si ces stocks ont été
endommagés, s’ils sont devenus complètement ou partiellement obsolètes ou si
leur prix de vente a subi une baisse. Le coût des stocks peut également ne pas
être recouvrable si les coûts estimés d’achèvement ou les coûts estimés
nécessaires pour réaliser la vente ont augmenté. La pratique consistant à
déprécier les stocks au-dessous du coût pour les ramener à leur valeur nette de
réalisation est cohérente avec le principe suivant lequel les actifs ne doivent
pas figurer pour un montant supérieur au montant que l’on s’attend à obtenir de
leur vente ou de leur utilisation. (IAS 2.28)
Les stocks sont habituellement dépréciés a la
valeur nette de réalisation élément par élément. Dans certains cas, toutefois,
il peut être approprié de regrouper des éléments similaires ou ayant un rapport
entre eux. Ce peut être le cas des éléments de stocks ayant trait a la même
ligne de produits qui ont des finalités ou usages finaux similaires, qui sont
produits et commercialisés dans la même zone géographique, et qui pratiquement
ne peuvent pas être évalués séparément des autres éléments de cette ligne de produits.
Il n’est pas approprié de pratiquer une dépréciation des stocks sur la base
d’une classification des stocks, comme par exemple les produits finis, ou pour
la totalité des stocks d’un secteur d’activité ou d’un secteur géographique.
Les prestataires de services cumulent généralement les coûts relatifs à chaque
service donnant lieu à la facturation d’un prix de vente distinct. En
conséquence, chacun de ces services est traite comme un élément distinct. (IAS
2.29)
Les estimations de la valeur nette de réalisation sont fondées sur les
éléments probants les plus fiables disponibles à la date a laquelle elles sont
faites, du montant que l’on s’attend a réaliser des stocks. Ces estimations
tiennent compte des fluctuations de prix ou de coût directement liées aux
événements survenant après la fin de la période dans la mesure où de tels
événements confirment les conditions existant à la fin de la période. (IAS
2.30)
Les estimations de la valeur nette de réalisation prennent également en
considération le but dans lequel les stocks sont détenus. Par exemple, la
valeur nette de réalisation de quantités détenues en stocks pour satisfaire a des contrats de vente ou de services fermes est fondée sur
le prix spécifié dans le contrat. Si les quantités spécifiées dans le contrat
sont inférieures aux quantités détenues en stock, la valeur nette de
réalisation des quantités en excèdent est fondée sur les prix de vente
généraux. . Des provisions peuvent survenir au titre de contrats de vente
fermes supérieurs aux quantités de stocks détenues ou de contrats d’achat
fermes. (IAS 2.31)
Les matières premières et autres fournitures détenues pour être
utilisées dans la production des stocks ne sont pas dépréciées en dessous du
coût s’il est attendu que les produits finis dans lesquels elles seront
incorporées seront vendus au coût ou au-dessus de celui-ci. Cependant,
lorsqu’une baisse du prix des matières premières indique que le coût des
produits finis est supérieur à la valeur nette de réalisation, les matières
premières sont dépréciées à leur valeur nette de réalisation. Dans de telles
circonstances, le coût de remplacement des matières premières peut se révéler
être la meilleure mesure disponible de leur valeur nette de réalisation. (IAS
2.32)
Une nouvelle évaluation de la valeur nette de réalisation est effectuée
lors de chaque période suivante. Lorsque les circonstances qui justifiaient
précédemment de déprécier les stocks en dessous du coût n’existent plus ou
lorsqu’il y a des indications claires d’une augmentation de la valeur nette de
réalisation en raison d’un changement de la situation économique, le montant de
la dépréciation fait l’objet d’une reprise (c’est-à-dire que la reprise est
limitée au montant de la dépréciation initiale) de sorte que la nouvelle valeur
comptable est le plus faible du coût et de la valeur nette de réalisation
révisée. Tel est le cas par exemple lorsqu’un élément des stocks qui est
comptabilisé à la valeur nette de réalisation parce que son prix de vente a
baissé est encore disponible lors d’une période ultérieure et que son prix de
vente a augmenté. (IAS 2 ; § 33)
Section 3. Mesure des stocks
d'approvisionnement
Principe de base : Les stocks doivent être évalués au coût historique ou
à la valeur de réalisation nette si elle est inférieure c'est-à-dire au coût
historique recouvrable.
§ 1. Détermination du coût
historique recouvrable des stocks d'approvisionnement
Selon l'IAS 2 § 11, les coûts d’acquisition
des stocks comprennent le prix d’achat, les droits de douane et autres taxes
(autres que les taxes ultérieurement récupérables par l’entité auprès des
administrations fiscales), ainsi que les frais de transport, de manutention et
autres coûts directement attribuables a l’acquisition des produits finis, des
matières premières et des services. Les rabais commerciaux, remises et autres
éléments similaires sont déduits pour déterminer les coûts d’acquisition.
Le coût historique des stocks correspond au coût d'acquisition pour les
éléments achetés comprenant les frais nécessaires pour mettre les stocks à l'endroit
et dans l'état où ils se trouvent.
Le coût d'acquisition des stocks comprend le prix d'achat, les droits de
douane à l'importation et taxes non récupérables par l'entreprise ainsi que les
frais de transport, d'assurances liés au transport de réception et autres coûts
directement liés à l'acquisition des éléments achetés.
Toutes
les réductions commerciales et autres éléments analogues sont déduits du coût
d'acquisition et ce y compris, contrairement aux dispositions du § 13 de la NCT
4 traitant des stocks, les subventions se rapportant aux biens stockés ([2]).
Les coûts d'acquisition peuvent inclure les différences de change
provenant directement de l'acquisition récente des stocks facturés dans une
monnaie étrangère et à l'occasion d'une grave dévaluation ou d'une dépréciation
forte de la monnaie contre laquelle il est pratiquement impossible de se
couvrir et à la condition que la valeur comptable incluant la perte de change
ne soit pas supérieure au moins élevé des deux montants suivants :
- le coût de
remplacement du bien en cause, et
- le montant
recouvrable par le biais de l'utilisation ou de la vente de ce bien.
§ 2. Détermination de la valeur de
réalisation nette des stocks d'approvisionnement
A) Stocks de marchandises
Définition : La valeur de réalisation nette est le prix de vente estimé
réalisable dans des conditions normales de vente, diminué des coûts estimés
nécessaires pour achever le bien et réaliser la vente.
La valeur de réalisation nette des stocks doit être déterminée sur la
base de l'hypothèse la plus vraisemblable de la valeur probable de réalisation
des stocks dans des conditions normales de vente. Il est également tenu compte
des données connues après la clôture de l'exercice dans la mesure où ces
données confirment les conditions existantes à la clôture de l'exercice.
La valeur du marché, connue à la clôture de l'exercice, constitue
généralement une mesure appropriée de la valeur probable de réalisation des
éléments de stocks destinés à être vendus (marchandises). Toutefois, pour les
stocks détenus pour satisfaire des contrats de vente fermes, le prix spécifié
dans le contrat est plus approprié.
B) Stocks de matières premières
L'évaluation des matières premières et consommables destinées à être utilisées
dans la production à la valeur de réalisation nette est envisagée lorsqu'une
baisse des prix des matières premières ou consommables est telle que le coût
des produits finis atteint un niveau supérieur à leur valeur de réalisation
nette. Le coût de remplacement constitue généralement une mesure appropriée
de la valeur de réalisation nette des matières premières et consommables.
Exemple : Soit un stock de matières premières acquis pour 1.000
nécessitant un coût de transformation de 800.
Si, à la date de clôture, le coût de remplacement de la matière baisse à
800, les stocks de matières nécessiteront la constitution d'une provision pour
dépréciation si la valeur de réalisation nette du produit fini baisse au
dessous de 1.800. Dans ce cas, la provision pour dépréciation s'élève à 200
soit (1.000 - 800).
L'estimation de la valeur de réalisation nette est faite pour chaque
type d'éléments en stocks, ou par éléments autrement regroupés dans la mesure
où leur traitement regroupé permet de mieux refléter le résultat de la période,
par exemple lorsque la vente des éléments regroupés se fait de manière
simultanée.
C) Stocks subventionnés
Lorsque les produits sont subventionnés ou bénéficient d'une
compensation à la vente, la valeur de réalisation nette inclut la valeur de la
subvention ou de la compensation dans la mesure où :
a) une certitude raisonnable de recevoir la subvention
ou la compensation est établie, et
b) l'entreprise pourra se conformer aux conditions
afférentes à cette subvention ou compensation.
D) Techniques de comptabilisation des pertes de valeur sur
stocks
L'évaluation des stocks à leur valeur de réalisation nette
doit aboutir à la constatation de toute dépréciation et perte éventuelle sur
les stocks détenus par l'entreprise en charges de l'exercice au cours duquel la
dépréciation ou la perte s'est produite.
Les pertes éventuelles sur les engagements fermes d'achat d'éléments
stockables doivent être également déterminées et constatées en charges de
l'exercice, dans la mesure où les contrats de vente conclus ou d'autres
circonstances indiquent que la vente de ces éléments se fera à des conditions
ne permettant pas de couvrir ces pertes.
Lorsque la perte éventuelle provient d'un contrat de vente à terme
portant sur des marchandises non disponibles en stocks, elle est constatée par
le biais d'une «provision pour risques, compte 151» et non d'une provision pour
dépréciation.
Dans certains cas, les nouvelles normes autorisent la décote directe
pour évaluer les stocks à leur valeur réalisable nette réduite de la marge
bénéficiaire normale. Dans ce cas, la dépréciation est déduite directement du
montant des stocks. Néanmoins, cette technique n'est pas fiscalement admise.
Section 4. Mesure des stocks de
produits
Principe de base : Les stocks de produits sont évalués au coût
historique recouvrable qui correspond au coût de production constitué du
coût d'acquisition des approvisionnements majoré d'une juste part des coûts
directs et indirects de production pouvant être raisonnablement rattachée à la
production ou à la valeur de réalisation nette si elle est inférieure au
coût de production.
Les frais de production incorporables incluent l'ensemble des coûts
encourus pour mettre les stocks à l'endroit et dans l'état où ils se trouvent.
§ 1. Règles retenues par l'IAS 2
A) Coûts de transformation
Les coûts de transformation des stocks comprennent les coûts directement
lies aux unités produites, tels que la main d’oeuvre directe. Ils comprennent
également l’affectation systématique des frais généraux de production fixes et
variables qui sont encourus pour transformer les matières premières en produits
finis. Les frais généraux de production fixes sont les coûts indirects de
production qui demeure relativement constants indépendamment du volume de
production, tels que l’amortissement et l’entretien des bâtiments et de
l’équipement industriels, et les frais de gestion et d’administration de
l’usine. Les frais généraux de production variables sont les coûts indirects de
production qui varient directement, ou presque directement, en fonction du
volume de production, tels que les matières premières indirectes et la
main-d’œuvre indirecte. (IAS 2.12)
L’affectation des frais généraux fixes de production aux coûts de
transformation est fondée sur la capacité normale des installations de
production. La capacité normale est la production moyenne que l’on s’attend à
réaliser sur un certain nombre de périodes ou de saisons dans des circonstances
normales, en tenant compte de la perte de capacité résultant d’un entretien
planifié. Il est possible de retenir le niveau réel de production s’il est
proche de la capacité de production normale. Le montant des frais généraux
fixes affecté a chaque unité produite n’est pas
augmenté par suite d’une baisse de production ou d’un outil de production
inutilisé. Les frais généraux non affectés sont comptabilisés comme une charge
de la période au cours de laquelle ils sont encourus. Dans des périodes de
production anormalement élevée, le montant des frais généraux fixes affectés a
chaque unité produite est diminué de telle sorte que les stocks ne soient pas
évalués au-dessus du coût. Les frais généraux variables de production sont
affectés a chaque unité produite sur la base de
l’utilisation effective des installations de production. (IAS 2.13)
Un processus de production peut donner lieu à la production simultanée
de plus d’un produit. C’est le cas, par exemple, en cas de production de
produits liés ou lorsqu’il y a un produit principal et un sous-produit. Lorsque
les coûts de transformation de chaque produit ne sont pas identifiables
séparément, ils sont repartis entre les produits sur une base rationnelle et
cohérente. Cette répartition peut être opérée par exemple sur la base de la
valeur de vente relative de chaque produit, soit au stade du processus de
production ou les produits deviennent identifiables séparément, soit a l’achèvement de la production. La plupart des
sous-produits sont non significatifs par nature. Lorsque tel est le cas, ils
sont souvent évalués a la valeur nette de réalisation et
cette valeur est déduite du coût du produit principal. De ce fait, la valeur
comptable du produit principal n’est pas différente de façon significative de
son coût. (IAS 2.14)
B) Autres coûts
Les autres coûts ne sont inclus dans le coût des stocks que dans la
mesure ou ils sont encourus pour amener les stocks à l’endroit et dans l’état
ou ils se trouvent. Par exemple, il peut être approprié d’inclure dans le coût
des stocks des frais généraux autres que ceux de production ou les coûts de
conception de produits a l’usage de clients
spécifiques. (IAS 2.15)
Exemples de coûts exclus du coût des stocks et comptabilisés en charges
de la période au cours de laquelle ils sont encourus:
(a) montants anormaux de déchets de fabrication, de main-d’oeuvre
ou d’autres coûts de production;
(b) coûts de stockage, a moins que ces coûts soient
nécessaires au processus de production préalablement à une nouvelle étape de la
production ;
(c) frais généraux administratifs qui ne contribuent
pas à mettre les stocks à l’endroit et dans l’état où ils se trouvent; et
(d) frais de commercialisation. (IAS 2.16)
La norme relative aux coûts d’emprunt identifie les circonstances
limitées dans lesquelles des coûts d’emprunt sont inclus dans le coût des
stocks. (IAS 2.17)
Une entité peut acheter des stocks selon des conditions de règlement
différé. Lorsque l’accord contient effectivement un élément de financement,
celui-ci, par exemple une différence entre le prix d’achat pour des conditions
normales de crédit et le montant payé, est comptabilisé comme une charge
d’intérêt sur la période du financement. (IAS 2.18)
§ 2. Le modèle de détermination des
charges incorporables
La NCT 4 laisse au chef d'entreprise le soin de juger dans quelle mesure
les charges font partie ou non de la juste part des
coûts directs et indirects de production pouvant être raisonnablement rattachée
à la production.
En l'état actuel de la doctrine comptable, les changements des clés de
répartition des coûts de production constituent un simple changement de
modalité d'application s'inscrivant dans la même méthode comptable et ne
constituent pas de ce fait un changement de méthode comptable.
Coûts non incorporables dans les stocks : Les frais de vente et les frais
généraux d'administration ne sont pas des coûts incorporables ; ces frais ayant
si peu de rapport ou ayant un rapport tellement indirect avec le processus de
fabrication.
§ 3. Détermination du coût
historique des stocks de produits
A) Eléments du coût des stocks de produits
Le coût historique des stocks d'éléments produits correspond au coût de
production. Il inclut l'ensemble des coûts encourus pour mettre les stocks à
l'endroit et dans l'état où ils se trouvent.
Les stocks de produits comprennent les stocks de produits physiques et
des stocks dans les activités de prestations de services.
a) Coût de production
(1) Principe
Le coût de production des stocks comprend le coût d'acquisition des
matières consommées dans la production et une juste
part des coûts directs et indirects de production pouvant être
raisonnablement rattachée à la production.
Les coûts directs et indirects de production comprennent les coûts de
main-d'œuvre directe, de main-d'œuvre indirecte, des amortissements et
d'entretien des bâtiments et équipements industriels et les frais de gestion et
d'administration de la production.
Ces coûts doivent être analysés pour déterminer la juste part qui peut
être considérée comme ayant contribué à amener les stocks à l'endroit et dans
l'état où ils se trouvent.
(2) Clef de répartition
Un processus de production peut donner lieu à la production simultanée
de plus d'un produit. A titre d'exemple, on peut citer le cas de production de
produits liés ou lorsqu'il y a un produit principal et un sous-produit. Lorsque
les coûts de transformation de chaque produit ne sont pas identifiables
séparément, ils sont répartis entre les produits sur une base rationnelle et
cohérente. Cette répartition peut être basée par exemple sur la valeur de
vente relative de chaque produit, soit au stade du processus de production où
les produits deviennent identifiables séparément, soit à l'achèvement de la
production. La plupart des sous-produits, de par leur nature, sont non
significatifs. Lorsque tel est le cas, ils sont souvent mesurés à la valeur
réalisable nette et cette valeur est déduite du coût du produit principal. Par
suite, la valeur comptable du produit principal n'est pas différente de façon
significative de son coût.
En l'état actuel de la doctrine comptable, les changements des clefs de
répartition des coûts de production constituent un simple changement de
modalité d'application s'inscrivant dans la même méthode comptable et ne
constituent pas de ce fait un changement de méthode.
(3) Méthode de l'imputation rationnelle
Lorsque le niveau réel de production est inférieur à la capacité normale
de production, les frais généraux fixes de production, tels que les charges
d'amortissement des bâtiments et équipements industriels et les frais de
gestion et d'administration de la production, sont imputés au coût de
production à hauteur du niveau réel de production comparé à la capacité normale
de production. Les frais généraux fixes de production non imputés au coût
de production sont constatés en charges de la période au cours de laquelle ils
sont encourus.
La capacité normale de production correspond au niveau de production
nominale, diminuée de la perte de capacité résultant des périodes normales de
congés et arrêts de travail et des activités d'entretien planifié.
Le montant des frais généraux fixes imputés à chaque unité produite
n'est pas augmenté par suite d'une baisse de production ou d'une capacité
inutilisée. Les frais généraux non affectés sont constatés en charges de la
période au cours de laquelle ils sont encourus. Dans des périodes de production
anormalement élevée, le montant des frais généraux fixes imputés à chaque unité
produite est diminué de façon que les stocks ne soient pas mesurés au dessus de
leur coût.
Exemple de calcul du taux de l'imputation rationnelle
Soit une usine qui dispose d'une capacité de production nominale ou
théorique de 1.000.000 m3.
Le taux de chargement représentatif des servitudes et des contraintes de
mise en marche de l'usine est estimé à 10%.
L'activité programmée pour l'année N est de 800.000 m3. L'activité
réelle n'a été que de 630.000 m3 de la capacité normale.
Déterminons :
- la capacité normale,
- la sous-activité globale
(avec analyse en sous-activité programmée et sous-activité réelle),
- le taux de l'imputation rationnelle.
Solution :
- la capacité normale de cette usine correspond à la
capacité nominale moins le taux de chargement soit 1.000.000 x (100% - 10%) =
900.000 m3
- la sous-activité s'élève
à 900.000 - 630.000 = 270.000 m3.
La sous-activité s'analyse comme suit :
|
Sous-activité programmée : 900.000 - 800.000 = 100.000 m3 Sous-activité constatée 800.000 - 630.000 = 170.000 m3 |
|
Sous-activité totale = 270.000 m3 |
|
|
|
- le taux de l'imputation rationnelle s'élève à : |
630.000 x 100 |
= 70% |
|
900.000 |
Ainsi le taux d'activité s'apprécie non pas par
rapport à la capacité nominale ou théorique mais par rapport à la capacité
normale.
(4) Frais de recherche et
de développement
Dans certaines circonstances, les avantages économiques
résultant des dépenses de développement engagés sont utilisés par l'entreprise
à produire d'autres actifs. Dans ce cas, l'amortissement des dépenses de
développement comprend une partie du coût de ces autres actifs et figure dans
la valeur comptable de ces autres actifs. A titre d'exemple, les dépenses de
développement précédemment inscrites à l'actif peuvent figurer dans le coût des
stocks produits. Les dépenses de développement incluses de la sorte dans la
valeur comptable des autres actifs sont constatés en
charges en même temps que les autres coûts de ces actifs (NC § 20.31).
b) Eléments exclus du
coût de production
(1) Frais de
distribution
Les frais commerciaux ne sont pas inclus dans le coût de
production.
(2) Coût des gaspillages
La valeur des matières premières anormalement gaspillées, de
main-d'œuvre ou d'autres dépenses perdues, qui ne sont pas encourues pour
amener les stocks à l'endroit et dans l'état où ils se trouvent ne sont pas inclus dans le coût de production de ces stocks.
(3) Frais
d'administration
Les frais généraux administratifs sont exclus du coût de
production parce qu'ils ne contribuent pas directement à mettre les stocks à
l'endroit et dans l'état où ils se trouvent.
§ 3. Capitalisation des
charges financières dans les stocks
Les charges financières sont incorporables dans le coût
d'acquisition ou dans le coût de production des stocks lorsque ces charges sont
liées à des emprunts ayant financé des cycles d'approvisionnement, de stockage
ou de production supérieurs à 12 mois, lorsque ces charges d'emprunt
satisfont aux trois conditions suivantes :
1) il est probable
qu'elles donneront lieu à des avantages économiques futurs pour l'entreprise,
et
2) leur coût peut être
évalué de façon fiable, et
3) elles correspondent à
des charges financières qui auraient pu être évitées si les dépenses relatives
à la production de ces stocks n'avaient pas été faites.
Stocks exclus de la possibilité de
capitalisation des charges d'emprunt
Les stocks qui sont fabriqués de façon routinière ainsi que
les produits fabriqués en grandes quantités de façon répétitive ne peuvent pas
donner lieu à capitalisation des charges d'emprunt.
Début de la capitalisation des charges d'emprunt
L'incorporation des charges d'emprunt dans le coût d'un
stock pouvant donner lieu à capitalisation des charges d'emprunt doit commencer
lorsque :
a) les dépenses relatives
au stock ont été réalisées ;
b) les activités
indispensables à la préparation du stock préalablement à sa vente sont en cours
;
c) les charges d'emprunt
sont encourues.
Les activités indispensables à la préparation du stock
préalablement à sa vente vont au-delà de la construction physique du bien
concerné. Elles comprennent les travaux techniques et administratifs,
préalables au commencement de la construction physique, telles que les
activités associées à l'obtention d'autorisations préalablement au commencement
de la construction physique. Toutefois, de telles activités ne comprennent pas
le fait de détenir un bien lorsqu'il n'y a ni production ni développement
modifiant la substance de ce bien. A titre d'exemple, les charges d'emprunt,
supportées pendant la phase de développement d'un terrain, sont capitalisées
dans la période au cours de laquelle les activités relatives à ces
développements sont entreprises. Toutefois, les charges d'emprunt, supportées
lorsque le terrain acquis à des fins de construction est détenu sans
s'accompagner d'une activité de développement, n'ont pas qualité pour être
capitalisées.
Cessation de la capitalisation des charges
d'emprunt
La capitalisation des charges d'emprunt doit cesser lorsque
les activités indispensables à la préparation du stock, préalablement à sa vente,
sont pratiquement toutes terminées.
Un stock est en général prêt à être vendu, comme prévu,
lorsque sa construction physique est achevée, même si des travaux
administratifs de routine se poursuivent toujours. Si seules des modifications
mineures, telles que la décoration d'une propriété selon les spécifications de
l'acheteur ou de l'utilisateur, restent à apporter, cela indique que les
activités sont pratiquement toutes terminées.
Lorsque la construction d'un bien est partiellement terminée
et que chacune des parties constitutives est utilisable, indépendamment des
autres dont la construction se poursuit, il faut cesser de capitaliser les
charges d'emprunt et ce, quand pratiquement toutes les activités indispensables
à la préparation d'une de ces parties constitutives préalablement à sa vente
prévue sont terminées.
Un parc immobilier comprenant plusieurs immeubles, dont
chacun peut être vendu individuellement, est un exemple de bien pour lequel
chaque partie est en mesure d'être vendue pendant que la construction se
poursuit sur d'autres parties.
§ 4. Détermination de la
valeur de réalisation nette
A) Base de détermination de la valeur de
réalisation nette
La valeur de réalisation nette des stocks doit être
déterminée sur la base de l'hypothèse la plus vraisemblable de la valeur
probable de réalisation des stocks dans des conditions normales de vente. Il
est également tenu compte des données connues après la clôture de l'exercice
dans la mesure où ces données confirment les conditions existantes à la date de
clôture de l'exercice.
La valeur du marché, connue à la clôture de l'exercice,
constitue généralement une mesure appropriée de la valeur probable de
réalisation des éléments de stocks destinés à être vendus (produits finis et
produits en cours). Toutefois, pour les stocks détenus pour satisfaire des
contrats de vente fermes, le prix spécifié dans le contrat est plus approprié.
L'estimation de la valeur de réalisation nette est faite
pour chaque type d'éléments en stocks, ou par éléments autrement regroupés dans
la mesure où leur traitement regroupé permet de mieux refléter le résultat de
la période, par exemple lorsque la vente des éléments regroupés se fait de
manière simultanée.
Lorsque les produits sont subventionnés ou bénéficient d'une
compensation à la vente, la valeur de réalisation nette inclut la valeur de la
subvention ou de la compensation dans la mesure où :
a) une certitude
raisonnable de recevoir la subvention ou la compensation est établie, et
b) l'entreprise pourra se conformer
aux conditions afférentes à cette subvention ou compensation.
B) Comptabilisation des dépréciations des stocks
de produits
Deux techniques sont utilisables, sur le plan comptable,
pour constater la dépréciation des stocks : la réduction de valeur ou la
dotation aux provisions :
a) La réduction de valeur consiste à présenter
les stocks pour leur montant net évalué à la valeur nette de réalisation
correspondant au cours du jour. Cette technique n'est, néanmoins, pas admise
sur le plan fiscal.
b) La dotation aux
provisions.
Les provisions sont dotées selon le schéma suivant (dans les
deux méthodes de comptabilisation des stocks) :
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68173 Dotations aux provisions - stocks et
en-cours |
xxx,xxx |
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39 Provisions pour dépréciation des stocks |
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xxx,xxx |
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Les reprises sur provisions sont comptabilisées selon le
schéma suivant :
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39 Provisions pour dépréciation des stocks |
xxx,xxx |
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78173 Reprises sur provisions pour
dépréciation des actifs courants, stocks et en-cours |
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xxx,xxx |
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Section 5. Les stocks de
services
Selon l'IAS 2.19, dans la mesure où
des prestataires de services ont des stocks, ils les évaluent à leur coût de
production. Ces coûts se composent essentiellement de la main-d’oeuvre et des
autres frais de personnel directement engagés pour fournir le service, y
compris le personnel d’encadrement, et les frais généraux attribuables. La
main-d’oeuvre et les autres coûts relatifs aux ventes et au personnel
administratif général ne sont pas inclus mais sont comptabilisés en charges de
la période au cours de laquelle ils sont encourus. Le coût des stocks d’un
prestataire de services ne comprend pas les marges bénéficiaires ou les frais
généraux non attribuables qui sont souvent incorporés dans les prix facturés
par les prestataires de services.
Le coût des stocks d'un prestataire de services comprend la
main-d'œuvre et les autres frais de personnel directement engagés pour la
réalisation du service y compris le personnel d'encadrement et les frais
généraux s'y rapportant. Les coûts relatifs aux ventes et au personnel
administratif général n'y sont pas inclus.
La constatation d'un stock de prestations de services
concerne généralement les activités de prestations à cycle très court (tels que
les transitaires) et certaines activités spécifiques (production culturelle par
exemple). Les contrats de services de longue durée comptabilisés selon la
méthode de l'avancement ne donnent pas lieu à la constatation d'un stock de
produits puisque les produits sont pris en compte selon le degré d'avancement à
la clôture de l'exercice.
Section 6. Traitement
des différences de change sur les achats et les stocks
§ 1. Evaluation lors de
la prise en compte de l'achat
Les achats effectués en devises doivent être convertis en
monnaie de comptabilisation à la date de l'opération, selon le taux de change
en vigueur à cette date.
La NCT 15 n'a pas défini ce qu'il convient d'entendre par
date d'opération.
Ainsi, l'entreprise dans le cadre de ses politiques
comptables peut retenir en fonction de ses spécificités l'un des taux de change
suivants :
- Le taux de change à la date de
transfert de propriété.
- Le taux de change le jour de la date de
facturation.
- Le taux de change retenu pour le
dédouanement des marchandises.
- Le taux moyen de la semaine ou du mois
de comptabilisation lorsque le taux de change est relativement stable.
§ 2. Fluctuation
intervenant après la prise en compte initiale
Les fluctuations ultérieures du cours de la monnaie
étrangère ont une incidence sur l'équivalent dans la monnaie de
comptabilisation des éléments monétaires, ce qui donne lieu à une différence de
change : gain ou perte de change.
Le gain ou la perte de change est considéré comme étant le
résultat d'un fait, la fluctuation du cours, qui est distinct de l'opération
d'origine.
De ce fait, la norme tunisienne traitant des opérations en
monnaies étrangères considère que toute fluctuation ultérieure du cours n'a pas
d'incidence sur le coût historique des achats et des stocks acquis en monnaie
étrangère.
A la date de clôture, seules les dettes éventuellement dues
aux fournisseurs sont converties au cours de clôture. Toute différence entre le
montant de la dette et son montant après conversion selon le cours de clôture
constitue une perte ou un gain de change de l'exercice.
1) Lorsque les stocks sont
présentés à leur valeur réduite à la valeur du marché, (dans le cas où le coût
historique est supérieur à la valeur du marché) et dans le cas où le prix du
marché pour ces stocks est fixé en monnaies étrangères, la valeur du marché
pour ces stocks est déterminée en convertissant leur montant en devises
étrangères selon le cours de la devise à la date de clôture et non celui de la
date de l'opération.
2) Toute différence de
change qui résulte d'une grave dévaluation ou dépréciation de la monnaie,
contre laquelle il est pratiquement impossible de se couvrir et qui affecte les
dettes en devises ayant trait à des stocks récemment acquis peut être
incorporée à la valeur comptable de ces stocks à la condition que la valeur
comptable des stocks incorporant la perte de change ne soit pas supérieure au
moins élevé des deux montants suivants :
- le coût de remplacement des stocks
concernés ; et
- le montant recouvrable par le biais de
l'utilisation ou de la vente de ces stocks.
3) Lorsqu'un contrat de
change à terme est conclu afin de fixer en monnaies de comptabilisation les
montants qui seront payés pour une opération à court terme, les taux de change
à terme, figurant dans les contrats de change correspondants, peuvent être
utilisés pour comptabiliser et présenter les opérations (achats, fournisseurs
et stocks). Dans ce cas, l'opération ne dégage aucune différence de change.
Au nombre des causes des écarts entre l'inventaire physique
et le stock tel qu'il ressort de l'inventaire permanent, on peut citer :
- Le gaspillage ;
- La casse ou bris ;
- Le vol ;
- Les erreurs d'enregistrement comptable
(double sorties, fausse imputation de compte à compte, ...) ;
- Mauvaise transcription des bons de
mouvements (entrée ou sortie) ;
- Non enregistrement d'un bon de sortie
notamment ;
- Erreur dans la prise d'inventaire
physique.
Il existe deux façons de présenter les écarts sur stocks et
charges liées à la production mais non incorporables aux coûts de production :
- La présentation parmi les coûts des
ventes dans l'état de résultat ;
- La présentation parmi les autres
charges ou autres produits et non en ajustement des coûts des ventes.
Lorsque l'entreprise utilise la méthode de l'inventaire
intermittent, aucun écart sur inventaire ne peut être dégagé. De ce fait,
les écarts invisibles sont intégrés nécessairement au coût des ventes.
A) Solution retenue par l'IASC
L'IAS 02.38 inclut dans le coût
des stocks consommés constatés en charges de l'exercice :
- Les coûts compris dans l'évaluation des
éléments de stocks vendus, et
- Les frais généraux de production non
affectés et des coûts de production des stocks d'un montant anormal.
Ce même paragraphe ajoute que les particularités de chaque
entreprise peuvent également justifier l'inclusion d'autres coûts, tels que les
frais de distribution.
B) Solution retenue par la Norme Comptable
Générale
Aux termes du paragraphe 49 de la NCG, alinéa 3 : "La
quote-part de frais généraux non affectés aux coûts des ventes est présentée dans
les "autres charges d'exploitation". Une note expliquant le mode
d'affectation des frais généraux doit être présentée lorsqu'elle est utile à la
compréhension des performances et que le montant de ces frais est
significatif".
Le même traitement est applicable aux coûts des gaspillages.
C) Pratique internationale
Au plan international, les deux méthodes de présentation des
charges de production non incorporées sont usitées. Lorsque le montant de la
quote-part de charges non incorporées est significatif, une information en
notes aux états financiers est toujours nécessaire quelle que soit la méthode
de présentation retenue.
On n'incorpore aux stocks que les coûts qui sont
en relation directe avec la marchandise produite.
§ 2. Présentation de la
dépréciation des stocks dans l'état de résultat
Les dépréciations de stocks peuvent être constatées selon
deux modalités :
1ère modalité : La réduction de valeur
ou imputation directe : dans ce cas la valeur réduite des stocks affecte le
coût des ventes. Cette méthode n'est pas admise sur le plan fiscal.
2ème modalité : La constitution de
provision en fin d'exercice avec reprise systématique en début d'exercice
suivant.
Dans ce cas, l'entreprise peut ou bien prendre en compte la
dotation puis la reprise dans le coût des ventes, ou bien les présenter parmi
les autres charges et produits d'exploitation, les deux modes de présentation
peuvent avoir des applications préférentielles selon les secteurs d'activité.
Une note aux états financiers doit fournir l'information nécessaire aux
lecteurs des états financiers, quelles que soient les techniques de
constatation et de présentation retenues.