Les stocks
Chapitre 2 - Les méthodes de comptabilisation des stocks
Section 1. Les concepts de
base utilisés pour traiter les stocks en comptabilité
Section 2. Présentation
générale des méthodes de comptabilisation des stocks
Section 3. Méthode de
l'inventaire permanent
§ 2. Comptabilisation des
stocks d'approvisionnement selon la méthode de l'inventaire permanent
§ 3. Comptabilisation des
stocks de produits selon la méthode de
l'inventaire permanent
§ 4. Exemples
d'illustration, activités commerciales
§ 5. Exemples
d'illustration, activités industrielles
Section 4. Méthode de
l'inventaire intermittent
§ 1. Règles de
fonctionnement des comptes
§ 2. Comptabilisation des
stocks d'approvisionnement selon la méthode de l'inventaire intermittent
§ 3. Comptabilisation des
stocks de produits selon la méthode de l'inventaire intermittent
§ 4. Exemples
d'illustration, activités commerciales
§ 5. Exemples
d'illustration, activités industrielles
Section 5.
Comptabilisation des achats non stockables ou non stockés
Section 6. Schéma
récapitulatif des modèles de traitement des achats
Section 7.
Comptabilisation des frais accessoires sur achats
Chapitre 3 - Les politiques comptables de l'entreprise en matière de stocks
Section 1. Le choix d'une
méthode de comptabilisation et de suivi des stocks
§ 3. Application
informatique de gestion des stocks
§ 4. Coût de la méthode de
l'inventaire permanent
§ 1. Comptabilisation des
frais sur achats
§ 2. Comptabilisation des
escomptes obtenus des fournisseurs
Section 3. Le choix d'une
formule de valorisation des stocks
§ 1. Critères de choix
d'une méthode d'évaluation des stocks
§ 2. Choix d'une formule
de valorisation
Section 1. Activités
commerciales, la marge sur coût des marchandises vendues
Section 2. Activités
industrielles, la marge sur coût matières
Chapitre 5. L'inventaire et la présentation des stocks dans les états financiers
Section 1. L'inventaire
physique annuel (NCT 04.33)
§ 1. Domaine de
l'inventaire physique
§ 2. Inventaire tournant
dans la méthode de l'inventaire permanent
§ 3. La date de prise
d'inventaire
Section 2. Formules
d'évaluation des stocks
§ 1. Formule du coût réel
ou individuel
§ 2. Formule du coût moyen
pondéré
Sous-section 2. Valeur
nette de réalisation
Section 3. Mesure des
stocks d'approvisionnement
§ 1. Détermination du coût
historique recouvrable des stocks d'approvisionnement
§ 2. Détermination de la
valeur de réalisation nette des stocks d'approvisionnement
Section 4. Mesure des
stocks de produits
§ 1. Règles retenues par
l'IAS 2
§ 2. Le modèle de
détermination des charges incorporables
§ 3. Détermination du coût
historique des stocks de produits
§ 3. Capitalisation des
charges financières dans les stocks
§ 4. Détermination de la
valeur de réalisation nette
Section 5. Les stocks de
services
Section 6. Traitement des
différences de change sur les achats et les stocks
§ 1. Evaluation lors de la
prise en compte de l'achat
§ 2. Fluctuation
intervenant après la prise en compte initiale
§ 2. Présentation de la
dépréciation des stocks dans l'état de résultat
Les stocks se trouvent au centre du processus de création de
richesse par l'entreprise. Ils assurent le lien des achats et des
approvisionnements avec la production et le passage de la production vers la
vente. L'étude des stocks interfère donc nécessairement avec celle des achats
et celle des ventes et par conséquent de la marge sur coût matière pour
l'industrie et de la marge sur coût des marchandises vendues pour le commerce.
La
réalisation de l'objet de toute entreprise passe par les opérations d'achats,
de stockage et de ventes.
Les
approvisionnements représentent une activité déterminante dans la formation de
la position concurrentielle de l'entreprise.
Un
vieil adage de commerçants tunisiens dit «le bénéfice naît à l'achat, il prend forme
à la vente».
L'aptitude
à gérer les stocks et à les maîtriser est aussi une compétence critique pour la
performance globale de l'entreprise.
La
maîtrise de gestion et l'efficacité du contrôle interne passent par la maîtrise
des stocks et des consommations.
Quant
à la vente, elle est généralement l'opération qui achève le processus de
génération du profit et constitue, par conséquent, le critère dominant de la
prise en compte des revenus de produits et marchandises.
Au
sens comptable, les achats représentent l'ensemble des biens (marchandises,
matières et fournitures) et services de production acquis par l'entreprise en
vue de la vente, après transformation ou non, ou l'emploi comme matières
consommables ou fournitures utilisées dans le cours des activités normales de
l'entreprise.
La
NC 04 fournit certaines définitions liées aux stocks, précise les éléments à
prendre en compte en stocks et détermine le critère de la destination
permettant la distinction entre stocks et immobilisations.
A)
Définition
Les
stocks sont des actifs qui sont :
(a) soit détenus pour être vendus
dans le cours normal d'activité (marchandises ou produits finis) ;
(b) soit en cours de production pour
une telle vente (en-cours) ;
(c) soit détenus sous forme de
matières premières ou de fournitures devant être consommées dans le processus
de production ou de prestation de services (matières premières et consommables).
B)
Eléments pris en compte en stocks
La
composition
des stocks varie en fonction de la nature des activités de l'entreprise.
Sept
éléments sont habituellement pris en compte dans les stocks :
- Les stocks de matières premières.
- Les stocks de matières consommables.
- Les stocks de produits en cours de
production.
- Les stocks de produits semi-finis.
- Les stocks de produits finis et de
marchandises.
- Les stocks de prestations de services.
- Les produits résiduels (déchets et
rebuts).
C'est
ainsi que l'IAS 2 traitant des stocks
énonce que : les stocks englobent les biens achetés et détenus pour la revente
y compris, par exemple, les marchandises achetées par un détaillant et détenues
pour la revente, ou des terrains ou d’autre biens immobiliers détenus pour la
revente. Les stocks englobent également les biens finis produits, ou en cours
de production, par l’entité et comprennent les matières premières et
fournitures en attente d’utilisation dans le processus de production. Dans le
cas d’un prestataire de services, les stocks incluent les coûts du service pour
lesquels l’entité n’a pas encore comptabilisé les produits correspondants
(IAS2.08).
Certains
pensent que le fait de retenir la méthode de l'avancement pour les services
exclut cet élément des stocks puisque les services en cours de réalisation
doivent figurer en revenus en fonction du stade de l'avancement des travaux ou
du contrat à la date de clôture et, au besoin, limiter le revenu à constater
aux coûts engagés.
Il
n'en est rien à notre avis, et c'est à juste titre que la NC 04 comme l'IAS 2 confirment la possibilité de prendre en compte
certaines prestations en cours en stocks. Ce serait notamment le cas des
entreprises qui réalisent des services à cycle court tels que les transitaires.
Ce serait aussi le traitement approprié, dans certaines situations
particulières de cas de contrats de longue durée, pour les coûts engagés
récupérables mais n'ayant pas donné lieu, conformément aux principes
comptables, à constatation en revenus.
C)
Distinction entre stocks et immobilisations
Deux
critères permettent de distinguer entre les éléments classés en stocks et
ceux qui doivent être immobilisés.
Le
premier critère est celui de la destination que développent à la fois la
NC 04 traitant des stocks et la NC 05 consacrée aux immobilisations corporelles.
Le
deuxième critère a trait à la durée d'utilisation sensée être supérieure
à l'exercice pour les immobilisations.
Le
critère de la destination :
Aux termes de la NC § 04.06, Le critère distinctif fondamental pour reconnaître
un élément de stock est sa destination et son utilisation par rapport à
l'activité courante de l'entreprise plutôt que sa nature. Ainsi, un même
élément de stock reconnu comme tel dans une entreprise peut être traité
différemment dans une autre entreprise. Par exemple, un immeuble construit par
une entreprise de promotion immobilière et destiné à la vente est traité comme
élément de stocks alors qu'il est traité en tant qu'immobilisation par
l'entreprise qui l'a acheté pour y abriter ses services.
Le
critère de la durée :
Le § 06 de la NC 05 traitant des immobilisations
corporelles définit une immobilisation corporelle comme étant un élément
d'actif physique et tangible qui, ayant un potentiel de générer des
avantages futurs, est détenu par une entreprise soit pour être utilisé dans la
production ou la fourniture de biens et de services, soit pour être loué à des
tiers, soit à des fins administratives ou de soutien aux activités, est
sensé être utilisé sur plus d'un exercice.
Ainsi,
lorsqu'en application des deux critères cumulatifs de distinction (destination
et durée d'utilisation) un élément ne peut être considéré en immobilisations
(même si par ailleurs il vérifie l'ensemble des critères de prise en compte des
immobilisations), il est alors classé parmi les stocks.
D)
Applications pratiques de la distinction entre stocks et immobilisations
La
NC 04 apporte les précisions suivantes :
1- La valeur de réalisation nette
d'une immobilisation retirée ou démantelée est classée en immobilisation et non
en stock.
2- Les matières premières et
consommables utilisables à la fois dans le processus de production et pour
produire une immobilisation à soi-même sont classées en stocks. La réalisation
de l'immobilisation est constatée par le biais du compte «72 Production
immobilisée».
3- Les pièces de
rechange spécifiques utilisées exclusivement pour des immobilisations non
interchangeables font partie du coût de l'immobilisation, alors que les pièces
de rechange qui peuvent être utilisées de manière diversifiée constituent des
stocks (NC § 04.09).
La
NC 05 apporte d'autres précisions sur la prise en compte des pièces de rechange
en immobilisations et par voie de conséquence leur exclusion des stocks. Ainsi,
aux termes du § 10 de ladite norme, sont comptabilisées en immobilisations
corporelles :
- Les pièces de
rechange principales et les équipements en instance dont l'utilisation est supérieure à une année.
- Les pièces de rechange et le matériel
d'entretien dont l'utilisation est irrégulière et ne pouvant être utilisés
qu'en association avec un élément des immobilisations corporelles.
Doivent
être compris dans les stocks
:
- Les immeubles, terrains, fonds commercial
et parts dans les sociétés immobilières chez les marchands de biens (personnes
dont la profession consiste à acheter en vue de revendre des immeubles et des
fonds de commerce).
- Les immeubles et les terrains pour les
promoteurs immobiliers et les lotisseurs.
- Le matériel de démonstration dont la
durée d'exploitation ne dépasse pas un exercice, telle que les voitures
destinées à la vente.
Au
sens comptable, les ventes représentent l'ensemble des affaires réalisées par
une entreprise avec ses clients dans l'exercice de ses activités
professionnelles.
Les
ventes comprennent les produits fabriqués par l'entreprise (activités
industrielles) ainsi que les produits achetés auprès des tiers et revendus en
l'état, on parlera dans ce cas de revente (activités commerciales).
Les
prestations de services réalisées à titre onéreux dans le cadre des activités
principales ou centrales de l'entreprise sont aussi assimilées aux ventes, du
point de vue comptable.
Les
achats et les ventes sont matérialisés par des factures. La facture de vente
établie par le vendeur constitue pour l'acheteur une facture d'achat. Elle
constitue de ce fait une pièce justificative à la fois pour le vendeur (revenu)
et pour l'acheteur (charge).
Chapitre 2 - Les méthodes
de comptabilisation des stocks
Il
existe deux méthodes pour comptabiliser les flux d'entrées et de sorties des
stocks : La méthode de l'inventaire permanent et la méthode de l'inventaire
intermittent.
La
connaissance des concepts de base utilisés pour traiter les stocks en
comptabilité est importante pour les méthodes de comptabilisation des stocks.
Section 1. Les concepts de base
utilisés pour traiter les stocks en comptabilité
La
norme comptable tunisienne traite les stocks à partir de deux concepts de base
: un concept implicite, celui des coûts historiques récupérables ; et un
concept déclaré explicitement, à savoir la convention de rattachement
des charges aux produits.
Les
coûts
historiques récupérables : Le coût
historique est défini par la NC 04 comme étant "le montant de liquidités
versé ou d'équivalent de liquidités ou la juste valeur de toute autre
contrepartie donnée ou qu'il aurait fallu donner pour s'approprier un bien au
moment de son acquisition ou de sa production. Lorsque la valeur de réalisation
nette est supérieure au coût historique, cela indique que le coût historique
dudit bien est récupérable. En revanche, lorsque la valeur de réalisation nette
est inférieure au coût historique, le coût historique récupérable correspond à
la valeur de réalisation nette.
La
valeur
de réalisation nette est constituée selon la NC 04
par la valeur probable de réalisation des stocks dans des conditions normales
de vente, diminuée des coûts estimés nécessaires pour achever le bien et
réaliser la vente. La valeur du marché, connue à la clôture de l'exercice,
constitue généralement une mesure appropriée de la valeur probable de
réalisation des éléments des stocks destinés à être vendus. Il est également
tenu compte des données connues après la clôture de l'exercice dans la mesure
où ces données confirment les conditions existantes à la clôture de l'exercice.
Exemple
:
|
Produits |
Coût
historique |
Valeur
nette de réalisation |
|
A |
100 |
110 |
|
B |
90 |
80 |
|
C |
270 |
270 |
La
valeur à retenir pour les stocks est :
Produit
A = 100
Produit
B (90-10) = 80
Produit
C = 270
Certaines
pratiques retiennent pour récupérable le coût historique ou la valeur de
réalisation nette après déduction de la marge normale lorsque cette dernière
valeur nette est inférieure au coût historique. Ces pratiques partent de l'idée
que l'entreprise a pour vocation de réaliser des bénéfices et qu'on ne peut,
par conséquent, considérer comme récupérable un coût dont la réalisation future
ne permet d'enregistrer aucun bénéfice et que l'entreprise n'aurait accepté de
décaisser pour acquérir le bien si le choix lui était offert à la date
d'établissement des états financiers. C'est ainsi que la norme comptable
canadienne (Chap 3030-11 du manuel de l'ICCA) donne en exemple de l'information à fournir sur la
méthode d'évaluation retenue pour les stocks : "valeur de réalisation
nette, valeur de réalisation nette réduite de la marge de profit normale".
La
convention de rattachement
des charges aux produits : La NC 04 se
donne pour objectif la recherche d'une mesure des stocks qui permet de
rapprocher de façon satisfaisante les charges aux produits dans le but
d'aboutir à une mesure appropriée du résultat de l'exercice. En effet, en vertu
de la convention de rattachement des charges aux produits, lorsque des produits
sont comptabilisés au cours d'un exercice, toutes les charges correspondantes
ayant concouru à la réalisation de ces produits doivent être déterminées et
rattachées à ce même exercice.
L'inscription
de la convention de rattachement des charges aux produits en concept de base de
la NC 04 établit l'importance de l'impact de la mesure des stocks sur la mesure
des performances d'une entreprise d'une part et l'appréciation de sa situation
financière (fonds de roulement) d'autre part.
Section 2. Présentation générale des
méthodes de comptabilisation des stocks
Les
stocks
comprennent :
• en amont du
processus d'exploitation :
- les marchandises à revendre en
l'état,
- les approvisionnements à transformer
(matières premières) et à utiliser au cours du processus d'exploitation
(matières consommables, emballages commerciaux),
• en aval du
processus de production :
- les productions en cours,
- les produits intermédiaires
(semi-ouvrés),
- les produits finis,
- les produits résiduels (déchets et
rebuts).
Ces
éléments peuvent être comptabilisés selon la méthode de l'inventaire permanent
ou selon la méthode de l'inventaire intermittent.
Dans
la méthode d'inventaire
permanent, les produits achetés ou fabriqués sont portés dans les
comptes de stocks au moment de leur acquisition ou de leur production. Leurs
sorties pour être utilisés dans la production ou pour être vendus constituent
des charges de l'exercice et sont portées, de ce fait, dans l'état de résultat.
A
l'exception des productions en cours dont le montant résulte directement des
comptes de coûts, tous les autres éléments de stocks peuvent aisément faire
l'objet de comptes d'inventaire permanent.
Dans
la méthode d'inventaire
intermittent, tous les achats sont considérés provisoirement comme des charges
de l'exercice et les stocks sont déterminés de manière extra-comptable
à la date de l'arrêté de la situation comptable et portés,
après valorisation, dans les comptes de situation et de résultat. Les stocks
correspondent ainsi aux charges préalablement comptabilisées et non consommées
à la date d'arrêté de la situation comptable.
Inventaire
permanent, inventaire intermittent :
L'inventaire
des stocks, destiné, du seul point de vue comptable, à déterminer les valeurs
figurant au bilan de l'entreprise, peut être effectué selon l'une des deux
méthodes suivantes :
- un enregistrement comptable des mouvements
d'entrées et de sorties permettant de connaître, en cours d'exercice, les
existants ainsi que les consommations chiffrés en quantité et en valeur : c'est
la méthode dite de l'inventaire comptable permanent ;
- un comptage périodique des stocks
permettant de connaître les existants, et, compte tenu des entrées, de
déterminer les sorties de la période : c'est la méthode de l'inventaire
intermittent.
La
méthode de l'inventaire
permanent, méthode de référence de la NC 04 :
La
comptabilisation des flux d'entrée et de sortie des stocks par la méthode
d'inventaire permanent est plus appropriée dans la mesure où elle permet
d'établir une correspondance directe entre les coûts des stocks vendus et les
revenus y afférents. Elle permet également un suivi comptable des stocks et
favorise l'arrêté rapide des situations comptables périodiques.
La
méthode de l'inventaire permanent constitue la méthode de référence.
La méthode de l'inventaire intermittent est une méthode autorisée.
Section 3. Méthode de l'inventaire
permanent
a)
Eléments de stocks
On
appelle éléments de stocks des produits ou articles qui, pris individuellement
ou en groupes, peuvent faire l'objet de traitements comptables non différenciés
en raison de leurs caractères (exemple : dans un magasin de matières
consommables, on pourra grouper dans un seul élément de stocks des pointes de
dimensions voisines).
b)
Mouvements de stocks
Les
comptes d'inventaire sont disposés de manière à permettre l'enregistrement,
pour chaque mouvement d'un élément de stocks, de la quantité et de la valeur
des marchandises, matières et produits affectés par ce mouvement.
Les
mouvements de stocks sont constitués par les entrées en stocks et les sorties
de stocks. L'enregistrement des quantités entrées et des quantités sorties ne
présente généralement pas de difficultés. La constatation des valeurs d'entrée
et des valeurs de sortie est effectuée suivant les modalités suivantes :
Valeur
des entrées en stocks : Au regard de l'inventaire
permanent tenu pour une période de calcul déterminée, les entrées sont
représentées par les reports de stocks provenant de la période antérieure et
par les entrées en stock réalisées au cours de la période.
La
valeur des stocks reportés est celle qui figurait aux comptes d'inventaire
permanent à la clôture de la période antérieure.
En
ce qui concerne les entrées réalisées au cours de la période, les valeurs à
retenir sont :
- pour les marchandises, matières et
emballages commerciaux achetés : le "coût d'achat" représentant tout
ce qu'ont coûté les marchandises et les matières mises en stocks jusqu'au
moment où la mise en stocks est réalisée, c'est-à-dire le montant figurant sur
les factures d'achat majoré de tous les frais d'achat et éventuellement des
frais d'approvisionnement incorporables ;
- pour les produits intermédiaires, les
produits finis et les emballages commerciaux créés ou transformés par
l'entreprise : le "coût de production", c'est-à-dire la somme du coût
d'achat des matières, fournitures et services consommés et des autres coûts
engagés par l'entreprise au cours des opérations de production ;
- pour les produits résiduels : le cours du
marché (pour les produits résiduels qui ont un marché) ou la valeur probable de
réalisation (pour les produits résiduels qui n'ont pas de marché), nets des
frais restant à supporter pour parvenir à réalisation.
Valeur
des sorties de stocks : La valeur des sorties de stocks
constatées au cours d'une période déterminée est, généralement, obtenue en
appliquant la méthode "première entrée - première sortie" ou la
méthode du coût moyen pondéré.
§ 2. Comptabilisation des stocks
d'approvisionnement selon la méthode de l'inventaire permanent
Le
plan des comptes doit distinguer entre les achats stockables et les achats non
stockables qui sont directement portés en achats consommés.
La
méthode de l'inventaire permanent ne peut concerner que les achats stockés.
La
norme comptable générale a conçu une technique originale de comptabilisation
des achats en inventaire permanent :
- Dans un premier temps, l'achat est porté
au débit du compte «601 Achats stockés» ;
- Cette écriture est suivie par une écriture
qui solde le compte 601 débité initialement par le débit du compte de stocks
concerné.
La
recherche de la présentation d'une information sur les achats, information
généralement utile, n'est pas satisfaite par la technique proposée par la N.C.G qui aboutit à solder le compte «achats».
Ainsi,
deux solutions de remplacement peuvent être préconisées :
Première
solution : Cette solution, conforme à la pratique comptable internationale,
consiste à porter directement l'achat au débit du compte de stocks (comptes 31
à 37).
Deuxième
solution : Cette solution consiste à comptabiliser l'achat par
nature dans un compte de charges «601 Achats stockés» dans un premier temps,
puis le transférer en stocks par le crédit d'un compte réfléchi «6011 Achats
transférés en stocks».
Pourquoi
le compte achats stockés est suivi de son image de transfert ?
Pour
permettre de vérifier que tous les achats
stockés ont été effectivement transférés en stocks sans pour autant solder le
compte «Achats stockés».
A)
Valorisation des achats consommés
Le
coût des achats consommés englobe tous les coûts (externes) d'acquisition des stocks.
Ces coûts comprennent :
- Le prix d'achat, les droits de douane à
l'importation et taxes non récupérables par l'entreprise, ainsi que les frais
de transport, de transit, d'assurances liées au transport de réception, les
commissions versées sur les achats et autres coûts directement liés à
l'acquisition des éléments achetés.
Les
entreprises peuvent, néanmoins, retenir la comptabilisation dans les comptes
par nature de certains frais sur achats tels que le transport, l'assurance du
transport et les commissions sur achats pour lesquels des comptes par nature
sont prévus dans le plan des comptes de référence. Dans ce cas, les comptes par
nature de frais sur achats sont transférés en stocks par le biais du compte «79
Transferts de charges».
C'est
ainsi, par exemple, que les commissions sur achats versées au personnel de
l'entreprise sont initialement comptabilisées au compte «64 Frais de personnel»
: salaires + charges sociales + charges connexes, avant leur transfert en
stocks par le biais du compte «79 Transferts de charges».
- Toutes les réductions
commerciales et autres éléments analogues sont déduits du coût d'acquisition.
Le
traitement comptable des rabais, remises et ristournes sur achats portés sur la
facture consiste à déduire directement le montant de
la réduction du montant comptabilisé.
En
revanche, le traitement comptable des rabais, remises et ristournes obtenus
hors facture d'achat dans la méthode de l'inventaire permanent consiste à déduire le montant de la réduction du compte
d'achats concerné et corrélativement du compte de stocks.
En
revanche, les escomptes de règlement sont toujours portés au crédit du compte
«755 Escomptes obtenus».
- Les coûts d'acquisition peuvent inclure
les différences de change provenant directement de l'acquisition récente des
stocks facturés dans une monnaie étrangère en cas de dépréciation grave de la
monnaie, contre laquelle il est pratiquement impossible de se couvrir pourvu
que la valeur comptable ainsi redressée ne soit pas supérieure au moins élevé
des deux montants suivants : le coût de remplacement de l'article en stock et
le montant récupérable par le biais de son utilisation ou de sa vente.
Lorsque
l'entreprise a reçu les marchandises ou les approvisionnements et non la facture
correspondante, il convient, pour ne pas fausser l'inventaire permanent, de
débiter les comptes de stocks susvisés par le crédit du compte «408
Fournisseurs - factures non parvenues».
a)
Prise en compte d'une estimation
provisoire des frais
sur achats
Une
partie des frais sur achats est généralement connue après l'entrée des
approvisionnements en stocks. La nécessité d'évaluer les approvisionnements
lors de leur entrée en stocks dans la méthode de l'inventaire permanent amène à
les prendre en compte selon une estimation.
Cette
estimation peut être traitée comme étant provisoire. Elle est alors annulée et
remplacée par les charges définitives entraînant une reprise rectificative des
opérations réalisées entre le temps d'entrée en stocks et celui de la prise en
compte de la charge définitive. Cette procédure est envisageable si
l'entreprise dispose d'une bonne maîtrise informatique.
L'estimation
peut être considérée comme étant définitive si les écarts avec les dépenses
réelles restent non significatifs. Dans ce cas, les écarts sur estimation des
frais sur achats sont imputés en ajustement des achats consommés, compte 603,
en utilisant de préférence un sous-compte approprié
créé à cet effet.
b)
Prise
en compte des écarts
sur stocks
Les
écarts ordinaires relevés lors des inventaires physiques sont, en principe, portés
en achats consommés. Les écarts d'un montant anormalement élevé peuvent être
portés en autres charges ou autres produits. Lorsque leur montant s'avère
significatif, les écarts sur stocks doivent faire l'objet d'une information
dans une note aux états financiers.
B)
Date d'enregistrement des achats
En
théorie, les achats doivent être comptabilisés lorsque les
principaux risques et avantages inhérents à la propriété ont été transférés à
l'entreprise.
C'est
ainsi que pour les marchandises achetées départ usine ou FOB (Free On Bord), la
propriété est transférée dès que la marchandise est remise au transporteur.
Dans ce cas, elle devrait être enregistrée alors même qu'elle n'est pas encore
réceptionnée.
En
revanche, les marchandises reçues en consignation demeurent la propriété du
fournisseur et ne sont de ce fait comptabilisées en achats que lors de leur
vente au client du dépositaire.
En
pratique : L'achat est généralement enregistré non pas à l'instant du transfert
de propriété mais au moment de la réception des marchandises (méthode de
l'inventaire permanent) ou même de la réception des factures (méthode de
l'inventaire intermittent).
Cette
simplification pratique s'est imposée en raison de sa commodité sans qu'elle ne
soit, généralement, source d'erreurs dans la mesure où elle s'applique de façon
permanente d'une année à une autre d'une part et où le principe de rattachement
des charges aux produits est bien respecté d'autre part.
C)
Distinction entre méthode de l'inventaire permanent et comptabilité matières
Certaines
entreprises assurent le suivi de leurs stocks en tenant une comptabilité
matières dissociée de la comptabilité financière. La comptabilité matières est
souvent tenue en quantités et en valeurs et constitue une référence pour la
prise en compte des stocks finals. Elle se distingue, néanmoins, de la méthode
de l'inventaire permanent en raison de l'absence de synchronisation permanente
avec la comptabilité financière du fait de la non interdépendance des deux
comptabilités.
§ 3. Comptabilisation des stocks de
produits selon la méthode de
l'inventaire permanent
L’inventaire
permanent nécessite une adaptation à l’organisation et au circuit industriel de
l’entreprise. Selon le cas, il peut couvrir les produits en cours et les
produits finis ou se limiter uniquement aux produits finis.
En cours
d’année, l’évaluation de la production et des consommations peut se faire selon
des coûts standards ou approchés à charge de corriger
l’évaluation des stocks à la date de clôture selon la méthode de coût la plus appropriée
dans le contexte de l'entreprise.
Lors de l'entrée
en stock :
|
|
1er
temps |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
33
à 35 Stocks de produits |
|
|
xxx,xxx |
|
|
|
713
Variation des stocks |
|
xxx,xxx |
|
|
Bulletin
d’entrée en stocks des produits |
|
|
||
|
|
|
|
|
|
Lors
de la sortie du stock (pour la vente par exemple) :
|
|
2ème
temps |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
713
Variation des stocks |
|
|
xxx,xxx |
|
|
|
35
Stocks de produits |
|
xxx,xxx |
|
|
Bulletin
de sortie des stocks de produits finis. |
|
|
||
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
41
Clients |
|
|
xxx,xxx |
|
|
|
70
Ventes de produits |
|
xx,xxx |
|
|
|
4367
Taxes collectées |
|
x,xxx |
|
|
Facture
de vente n° ... / Bulletin de sortie |
|
|
||
|
|
|
|
|
|
A
la date de clôture :
Un
ajustement de la valeur des stocks doit se faire pour intégrer la valeur
retenue pour l’évaluation des produits en stocks de clôture et les différences
sur stocks.
• Cas d’ajustement en diminution de valeur :
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
713
Variation des stocks |
|
|
xxx,xxx |
|
|
|
35
Stocks de produits |
|
xxx,xxx |
|
|
|
|
|
|
|
• Cas d’ajustement en augmentation de valeur
:
|
|
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|
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|
|
|
35
Stocks de produits |
|
|
xxx,xxx |
|
|
|
713
Variation des stocks |
|
xxx,xxx |
|
|
|
|
|
|
|
§ 4. Exemples d'illustration,
activités commerciales
(1)
Soit un commerçant A, assujetti, qui achète une marchandise M aux conditions
suivantes :
Q = 1000
PU hors TVA = 6
TVA = 18%
Remise sur facture = 5%
L'entreprise
reçoit du fournisseur Z une facture n° 15 du 15 janvier N.
|
Facture
n° 15 |
|
|
Montant
brut |
6.000
D |
|
Remise
5% |
300
D |
|
Net
commercial hors taxe |
5.700
D |
|
TVA
18% |
1.026
D |
|
Droit
de timbre |
0,200
D |
|
Montant
TTC |
6.726,200
D |
|
|
15/01/N |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
37
Stocks de marchandises ([1]) |
5.700,000 |
|
||
|
43666
TVA déductible sur autres biens et services |
1.026,000 |
|
||
|
6654
Droit de timbre |
|
|
0,200 |
|
|
|
401
Fournisseur d'exploitation Z |
|
6.726,200 |
|
|
Fournisseur
Z, sa facture n° 15. |
|
|
||
|
|
|
|
|
|
(2) Le 16 janvier N,
le commerçant A décide de payer au comptant moyennant l'obtention d'un escompte
de règlement de 2%. Il reçoit un avoir financier n° 2 et paie le montant net
par chèque tiré sur la BIAT.
|
Avoir
financier n° 2 |
||
|
Escompte
2% |
114
(soit 5.700 x 2%) |
|
|
Montant
de l'avoir hors TVA |
|
114,000
D |
|
TVA
18% |
|
20,520
D |
|
Montant
de l'avoir TTC |
|
134,520
D |
|
A
déduire : droit de timbre |
|
-
0,200 D |
|
Montant
net |
|
134,320
D |
Vérification
: 6.726 D x 2% = 134,520 D soit le montant TTC de l'avoir qui est égal au
montant TTC de la facture d'achat x 2%.
|
|
16/01/N |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
401
Fournisseur d'exploitation Z |
134,320 |
|
||
|
6654
Droit de timbre |
|
|
0,200 |
|
|
|
755
Escomptes obtenus |
|
114,000 |
|
|
|
43666
TVA déductible sur autres biens et services |
|
20,520 |
|
|
Fournisseur
Z, sa note d'avoir financier n° 2. |
|
|
||
|
|
d° |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
401
Fournisseur d'exploitation Z |
6.591,880 |
|
||
|
|
532
Banque (BIAT) |
|
6.591,880 |
|
|
Chèque
BIAT à l'ordre de Z en paiement de : |
|
|
||
|
Fact
n° 15 |
6.726,200
D |
|
|
|
|
Note avoir
financier n° 2 |
134,320
D |
|
|
|
|
Montant net dû |
6.591,880
D |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
(3) Le 17/01/N, A
vend à son client B une quantité de la marchandise M (Facture n° 20) :
Q
: 200
Prix
unitaire de vente H TVA : 8 D
|
Facture
n° 20 |
|
|
Prix
hors TVA |
1.600
D |
|
TVA
18% |
288
D |
|
Droit
de timbre |
0,200
D |
|
Prix
TTC |
1.888,200
D |
|
|
17/01/N |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
411 Client B |
|
|
1.888,200 |
|
|
|
707 Ventes de marchandises |
|
1.600,000 |
|
|
|
43671 TVA collectée |
|
288,000 |
|
|
|
4365 Droit de timbre à payer |
|
0,200 |
|
|
Notre facture de vente n° 20 à B |
|
|
||
|
|
d° |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
603 Achats consommés Marchandises |
1.140,000 |
|
||
|
|
37 Stocks de marchandises |
|
1.140,000 |
|
|
Sortie marchandises 200 M, facture de vente n° 20, soit
200 x 5,700 D = 1.140 D |
|
|
||
|
|
|
|
|
|
La sortie des stocks s'effectue au coût de revient effectif des
marchandises vendues.
Le coût de revient ne tient pas compte des escomptes obtenus qui sont
comptabilisés en tant que produit financier.
(4) Le 18/01/N, le client B règle par chèque sa dette tout en bénéficiant
d'un escompte de 4% (Note d'avoir financier n° 18).
|
Facture d'avoir n° 18 |
||
|
Escompte hors TVA =
|
64,000 D (soit 1.600 D x 4% = 64 D). |
|
|
TVA 18% |
|
11,520 D |
|
A déduire Droit de timbre |
|
0,200 D |
|
Avoir TTC |
|
75,320 D |
|
|
18/01/N |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
654 Escomptes accordés |
|
|
64,000 |
|
|
43671 TVA collectée |
|
|
11,520 |
|
|
|
411 Client B |
|
75,320 |
|
|
|
4365 Droit de timbre à payer |
|
0,200 |
|
|
. Notre note d'avoir n° 18, Client
B |
|
|
||
|
|
d° |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
532 Banque |
|
|
1.812,680 |
|
|
|
411 Client B |
|
|
1.812,680 |
|
Client B, son chèque en règlement pour solde : |
|
|
||
|
Fact n° 20 |
1.888,000 D |
|
|
|
|
Avoir n° 18 |
- 75,320 D |
|
|
|
|
Montant net de la créance = |
1.812,680 D |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
§ 5. Exemples d'illustration,
activités industrielles
L'activité industrielle gère deux types de stocks :
- les stocks
d'approvisionnement,
- et les stocks de
produits.
(1) Une société industrielle achète auprès de Y des matières premières le
10/01/N pour un montant TTC de 1.180,200 D (dont TVA 18%).
|
|
10/01/N |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
311 Stocks matières premières |
|
|
1.000,000 |
|
|
43666 TVA récupérable sur autres biens et services |
180,000 |
|
||
|
6654 Droit de timbre |
|
|
0,200 |
|
|
|
401 Fournisseurs d'exploitation |
|
1.180,200 |
|
|
. Fournisseur Y, sa facture d'achat
de MP ... |
|
|
||
|
|
|
|
|
|
(2) Le 11/01/N, retrait des stocks de matières pour les ateliers 50% des
achats du 10 courant.
|
|
11/01/N |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
60311 Achats consommés matières premières |
500 |
|
||
|
|
311 Stocks matières premières |
|
500 |
|
|
. Bon de sortie vers les ateliers
n° ... |
|
|
||
|
|
|
|
|
|
(3) Le 12/01/N, entrée en stocks de produits finis 200 articles dont le
coût de production unitaire est estimé à 6 dinars l'unité.
|
|
12/01/N |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
35 Stocks de produits |
|
|
1.200 |
|
|
|
7135 Variation des stocks |
|
1.200 |
|
|
. Bulletin d'entrée en stocks des
produits n° ... |
|
|
||
|
|
|
|
|
|
La prise en compte des produits fabriqués en stocks de produits finis
s'effectue au coût de production.
(4) Le 14/01/N, établi facture n° 100 de vente à C aux conditions suivantes
:
Quantité : 100
Prix unitaire de vente hors taxes : 8 D
Remise : 5%
Taxe professionnelle (FODEC) : 1%
TVA : 18%
|
Facture n° 100 |
|
|
Montant brut hors taxes |
800,000 D |
|
Remise 5% |
40,000 D |
|
Net commercial hors taxes |
760,000 D |
|
Taxe professionnelle 1% |
7,600 D |
|
Montant hors TVA |
767,600 D |
|
TVA 18% |
138,168 D |
|
Timbre / facture |
0,200 D |
|
Montant TTC |
905,968 D |
|
|
14/01/N |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
411 Clients |
|
|
905,968 |
|
|
|
701 Ventes de produits finis |
|
760,000 |
|
|
|
43671 TVA collectée |
|
138,168 |
|
|
|
43678 Autres taxes sur le chiffre d'affaires collectées |
|
7,600 |
|
|
|
4365 Droit de timbre à payer |
|
0,200 |
|
|
. Notre facture de vente n° 100 à C |
|
|
||
|
|
d° |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
7135 Variation des stocks de produits |
|
|
600,000 |
|
|
|
35 Stocks de produits |
|
600,000 |
|
|
Bon de livraison au client C ; facture n° 100, [100 (Q) x 6
(coût unitaire) = 600] |
|
|
||
|
|
|
|
|
|
(5) Le 15/01/N, le client C réclame un
rabais de 10% que la société lui accorde (note d'avoir n° 12).
Le client C accepte de payer le montant net par chèque moyennant un escompte
de 5% (note d'avoir n° 13).
|
Avoir n° 12 (Avoir commercial) |
Avoir n° 13 (Avoir financier) |
||||||||||||||||||||||||||||
|
|
|
|
15/01/N |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
709 RRR accordés par l'entreprise |
76,000 |
|
||
|
43671 TVA collectée |
13,816 |
|
||
|
43678 Autres taxes sur le chiffre d'affaires collectées |
0,760 |
|
||
|
|
411 Clients |
|
90,376 |
|
|
|
4365 Droit de timbre à payer |
|
0,200 |
|
|
. Notre note d'avoir commercial n°
12 |
|
|
||
|
|
d° |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
654 Escomptes accordés |
|
|
34,200 |
|
|
43671 TVA collectée |
|
|
6,217 |
|
|
43678 Autres taxes sur le chiffre d'affaires collectées |
0,342 |
|
||
|
|
411 Clients |
|
40,559 |
|
|
|
4365 Droit de timbre à payer |
|
0,200 |
|
|
Notre note d'avoir financier n° 13 |
|
|
||
|
|
d° |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
532 Banque |
|
|
774,433 |
|
|
|
411 Clients |
|
774,433 |
|
|
Client C, son règlement par chèque soit : |
|
|
||
|
Facture n° 100 |
905,968 |
|
|
|
|
- Avoir n° 12 |
(90,376) |
|
|
|
|
- Avoir n° 13 |
(40,559) |
|
|
|
|
Montant net de la créance due |
775,033 |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
La méthode de l'inventaire permanent est la méthode de référence en Tunisie.
Elle présente de nombreux avantages mais, elle est souvent difficile à mettre
en œuvre.
Pour alléger la tenue des comptes des petites et moyennes entreprises
notamment, on a autorisé une deuxième méthode dite de l'inventaire intermittent
qui consiste à constater les flux de stocks en charges au moment de l'achat et
en produits au moment de la vente et à procéder au rattachement des charges aux
produits en fin de période par la prise en compte en comptabilité des stocks
existants à la date de l'inventaire.
Section 4. Méthode de l'inventaire
intermittent
La méthode de l'inventaire intermittent consiste à traiter momentanément
les achats d'éléments stockables comme des charges de l'exercice. Ils sont de
ce fait portés dans les comptes de charges «60 Achats» pour leur montant hors
TVA récupérable à la date de l'achat. Il en est de même des ventes qui sont
portées en produits sans constater la charge correspondant à la diminution des
stocks.
A chaque arrêté des comptes, on procède à l'inventaire physique pour
corriger les charges et les produits imputés et rattachés à l'exercice.
Contrairement à la méthode de l'inventaire permanent qui permet à la
comptabilité de fournir constamment le montant des stocks, la méthode de
l'inventaire intermittent assimile dans un premier temps l'achat à une charge
puis on procède à la correction de cette charge par la prise en compte de
l'inventaire des stocks à la date d'arrêté des comptes.
§ 1. Règles de fonctionnement des
comptes
§
Achats stockés - matières premières et fournitures liées (compte 601) : Les matières
premières sont les objets et substances plus ou moins élaborés destinés à
entrer dans la composition des produits traités ou fabriqués par l'entreprise.
§
Achats stockés - matières consommables (compte 6021) : Les matières
consommables sont les objets et substances plus ou moins élaborés consommés
au premier usage ou rapidement et qui concourent au traitement, à la
fabrication ou à l'exploitation sans entrer dans la composition des produits
traités ou fabriqués.
§
Achats stockés - fournitures consommables (compte 6022) : Sont notamment
comptabilisés dans ce compte lorsqu'ils sont gérés en stocks :
- Les combustibles.
- Les produits
d'entretien.
- Les fournitures
d'atelier.
- Les fournitures de magasin.
- Les fournitures de
bureau.
§
Achats stockés - emballages (compte 6026) : Ce compte
enregistre les emballages commerciaux qui comprennent :
- Les emballages non
récupérables ou emballages perdus qui sont destinés à être vendus à la
clientèle ou dont la valeur est incorporée dans le prix du contenu.
- Les emballages
récupérables qui sont susceptibles d'être provisoirement conservés par les
tiers et que l'entreprise s'engage à reprendre dans
les conditions déterminées selon le plan des comptes de la NCG.
Ces emballages non identifiables unité par unité sont
assimilés à des stocks et non portés en immobilisations. Ce classement est,
néanmoins, l'objet de controverses.
§
Achats d'études et de prestations de services (y compris achat de sous-traitance
de production) (compte 604) et achats de matériels, équipements et travaux
(compte 605) : La norme comptable générale distingue entre les biens et
services sous-traités qui s'intègrent dans le cycle de production de
l'entreprise de la sous-traitance générale, non incorporée directement aux
ouvrages, travaux et produits fabriqués.
Les biens et services sous-traités qui s'intègrent directement dans le
cycle de production de l'entreprise sont portés dans ces comptes. Tel est le
cas des travaux de sous-traitance industrielle suivants :
- Imprimerie : sous-traitance de capacité et de
technicité.
- Presse : travaux de composition, d'impression, de
façonnage, de conditionnement et de routage.
Sont aussi comptabilisées dans ce compte, les
sous-traitances de services suivants :
- Ingénieurs conseils : achats d'études et de
prestations de services incorporés aux produits vendus.
- Travaux publics : achats d'études de soumission,
frais de pilotage, manutention, transport sous-traité.
La distinction entre les comptes 604 et 605 n'est pas toujours nette :
le premier comptabilise la sous-traitance de services et le second comptabilise
les sous-traitances de biens et travaux portant sur ces biens.
§
Achat de marchandises (compte 607) : Les marchandises
sont les biens que l'entreprise achète pour revendre en l'état. Toute
modification apportée aux marchandises et qui augmente leur coût de production
transforme celles-ci en produits finis.
§ 2. Comptabilisation des stocks
d'approvisionnement selon la méthode de l'inventaire intermittent
La méthode de l'inventaire intermittent s'applique par hypothèse aux
achats non stockés de matières et fournitures ainsi qu'aux achats stockés non
gérés selon la méthode de l'inventaire permanent.
A) Traitement des achats non stockés de matières et fournitures
Le compte «606 Achats non stockés de matières et fournitures»
comptabilise les achats non stockables (eau, énergie) et les achats non stockés
par l'entreprise comme les diverses fournitures qui ne passent pas par un
compte magasin tels que :
- Les produits ou matériels d'usine, de laboratoire,
de conditionnement ou d'entretien ;
- Les pièces de rechange non individualisables ;
- Les carburants et lubrifiants ;
- Les fournitures diverses d'atelier et de magasin
(produits d'entretien, air liquide, vêtements de protection, etc...) ;
- Les fournitures non refacturées à la clientèle ;
- Le petit outillage et le petit matériel de bureau ;
- Les frais de nourriture pour gardiens et chiens de
garde.
- Les fournitures de bureau.
Les éléments non consommés à la date de clôture sont portés en
régularisation par le biais du compte «471 charges constatées d'avance».
La prise en compte des éléments non consommés des achats non stockables
par le biais du compte «471 Charges constatées d'avance» pose un problème de
cohérence avec la règle implicite (de correction portée sur l'avenir) régissant
le fonctionnement de ce compte. Néanmoins, cette solution semble la moins
mauvaise en raison du fait qu'il apparaîtrait peu sensé, sur le plan de la
sémantique, de constater un stock pour des achats, par hypothèse, non
stockables ou non stockés.
B) Traitement des achats stockés selon la méthode de
l'inventaire intermittent
Les coûts d'achats sont portés pour leur montant hors taxe dans les
comptes par nature lors de l'achat.
Le compte «603 Variation des stocks» est réservé à l'enregistrement des
variations des stocks d'approvisionnements et de marchandises.
Ces comptes de variation des stocks sont débités, pour les éléments qui
les concernent, de la valeur du stock initial et crédités de la valeur du stock
final. En conséquence, le solde du compte 603 représente la variation globale
de la valeur du stock entre le début et la fin de l'exercice. Ce solde peut
être créditeur ou débiteur.
§ 3. Comptabilisation des stocks de
produits selon la méthode de l'inventaire intermittent
Cette méthode dissocie totalement entre l’enregistrement des ventes et
la prise en compte des mouvements des stocks :